אוקטובר 23, 2019
Posted by: david
Category: פרסומים

מס ההכנסה הינו המס העתיק ביותר בעולם, אשר לבש ופשט צורות שונות עד ימינו.

כבר בתנ"ך, אנו רואים אזכורים לתופעת המיסוי, אם בציון הטלת המס, כובד המס[1], ואם במינוי שרי המיסים ע"י המלכים[2].מנגנון גביית המס לא היה קיים עד להקמת מוסד המלוכה[3] ואוזכר רק 23 פעמים בתנ"ך. מס הינו דבר מרתיע מטבעו; כבר בימי שמואל מחו בני ישראל כנגד הדרישה לתשלום מס במסגרת "משפט המלך"[4]. הצורך במס נובע מעצם הגדרת המדינה[5], " ארץ אשר תושביה נתונים לשלטון מרכזי". מנגנון המס חיוני לכל משטר ריכוזי. קיום המלוכה בראשיתה וממשלות כיום, כרוכות בהקמת מערכות תפעול מסועפות על מנת לקיים את עצמן ולספק את צרכי התושבים במתן שירותים שונים: ביטחון, תשתיות, חינוך, בריאות, דת וכיו"ב.

מס הכנסה נועד על מנת לספק צרכים אילו. האחרון הינו המקור החשוב ביותר להכנסות המדינה והינו הכבד ביותר מבין שאר המיסים[6].

בהיותו כזה, אך טבעי כי יהיו בפקודת מס הכנסה מירב הפרצות.

מס נחשב כצודק והוגן, אך ורק אם עומד במבחן יכולת הגבייה ע"י רשויות המס. המסגרת הרעיונית בלבד, הוגנת וצודקת ככל שתהיה , אינה מספקת.

קיומו של הון שחור וכלכלה שחורה בממדים גדולים, כפי שזה משתקף בדעת הציבור, מביאים את משלמי המס לפקפק בכושר הביצוע של רשויות גביית המס ובצדק החברתי הטמון במס הכנסה. העלמות המס פוגעות במדיניותה הכלכלית של הממשלה, יוצרות בציבור הרגשה של קיפוח ושל מרירות כלפי הממשלה על שאינה מסוגלת להשתלט על המצב, פוגעות בהכנסות האוצר, ומטילות עול נוסף על משלמי מס אמת, ויוצרות תסיסה חברתית .

בעבודה זו, ננסה להתחקות אחר הגורמים להשתמטות ממס ותוצאותיה.

ננסה למצוא את שורש הבעיה במדינת ישראל, במערכת החקיקה, המשפט והשלכותיה.

ננסה לבחון גם את השאלה, האם קיימת התאמה בין הרטוריקה בה משתמש ביהמ"ש בניסיונו להרתיע את עברייני המס, לא זו אלא גם זו, נאסוף נתונים השוואתיים של העשור האחרון, ומכך נגזור את ההשלכות לגבי תמריצי הפרקליטות להגשת כתבי אישום .

בנוסף, נבחן את ס' החוק הרלוונטיים בפקודת מס הכנסה, האם הם מיושמים הלכה למעשה ומה דעות הנוגעים בעניין, אם אנשי הפרקטיקה ואם התיאורטיקנים.

ההיבט המוסרי להטלת מיסים

מס מוטל על האזרח מכוח חוק. העלמת מס היא למעשה אי ציות לחוק.

כעת נבחן מהם טיעונים העיקריים הקיימים המבססים את החובה המוסרית לציית לחוק[7]:

1. חובה המתבססת על הסכמה– אנשים מוכנים להקריב חלק מהאוטונומיה של הרצון הפרטי לצורך יצירת אמנה חברתית דרכה משיגים בטחון ושקט. מאחר וקיום ריבונות, היוצרת סדר מסוים עדיפה על כאוס- המצב הטבעי, פרטים מוכנים להיות כפופים לריבונות המדינה. על מנת שהתיאוריה תהיה עקבית ומוסכמת, היא חייבת להראות שהסכמת הפרטים וולונטריות ומכוונת. מאחר והרוב אינו מביע הסכמה מפורשת לסמכות המדינה, ההסכמה שבשתיקה, צריכה לבוא לידי ביטוי בהתנהגות על בסיס התנדבותי. למשל: הצבעה בבחירות תיחשב הסכמה שבשתיקה. מנגד, ניתן לומר כי הצבעה אינה משקפת אמונות של אנשים. על כן, ההנחה כי אזרח משייך הצבעה בבחירות להסכמה שבשתיקה או להתחייבות לציית לחוק איננה נכונה. פלאטו ולוק רואים במגוריהם במדינה כהסכמה שבשתיקה בכך שהם ממשיכים להתגורר במדינה. ניתן לשלול טיעון זה בעזרת מספר סיבות: ראשית, הגירה אינה אופציה קיימת עבור כלל האנשים, שנית, גם אם היא אפשרית כלכלית הרי שכיום רב שטחי העולם נמצאים תחת ריבונות כלשהיא ולכן אפשרות הבחירה היא אך ורק בין ריבונויות שונות. הבחירה לחיות תחת ריבונות יכולה להוות הסכמה רק באם הייתה קיימת אפשרות ממשית לחיים מחוץ לריבונות.
2. הוגנות והדדיות– תיאורטיקנים רבים כגון הארט טוענים, כי קבלת הטבות המתקבלות מעצם החיים בחברה, מולידות את החובה ל"משחק הוגן" כלפי שאר האזרחים. כך, הפרט מתחייב להתמיד ולדבוק בחוקי החברה. מנגד, הוא אינו יכול לבחור שלא ליהנות מהטבות החברה כיוון שמדובר בהטבות ציבוריות כמו ביטחון ושאר שירותים ציבוריים אך בה בעת, באפשרותו שלא ליהנות מיוזמתו מהטבות הנוגעות לו ישירות, כגון חינוך, בריאות, ושאר שירותים.
3. חובת רולס– רולס תמך בחובה המתבססת על משחק הוגן. מחקרו עסק בחובה הטבעית של האנשים ליצור ולשמר חוקים צודקים. אם בסיס מבנה החברה מורכב מחוקים צודקים אז לכל אחד קמה החובה הטבעית לציית לחוק. לפי הבנתו, פרטים אשר היחס אותו קיבלו מצד הרשויות, אינו צודק אינם מחויבים לציית לחוק. לדעתו, חלק קטן ומיוחס של הציבור, זוכה ליחס הוגן ולפיכך, רק הוא מחויב מוסרית לציית לחוק. בה בעת, הרוב משוחרר מחובה לציית לחוקים המטילים נטל לא צודק. חובה מוגבלת שכזו, עלולה בסבירות רבה לגרום לפרטים, לחתור תחת סמכות השלטון וליצור אנארכיה. יותר מכך, חובה מוסרית לציית לחוק אינה צומחת בהכרח מחובה של צדק. על כן, במידה ואי ציות יקדם צדק, אזי, הצדק הטבעי יחייב אי ציות ולאו דווקא ציות. לפרטים , חובה מוסרית להתנהג בהתאם לדוקטרינת הצדק וזאת ניתן לעשות אם ע"י הסכמה לחוקים ואם ע"י סירוב להם. כלומר, ניתן להסיק על מעין הצדקה לפי שיטתו לחוקי מס לא צודקים.

השאלה המתבקשת מי יקבע כי חוק צודק אם לאו.

4. דוקטרינת התועלתנות– בבסיסה של דוקטרינה זו חבוי הרעיון למקסם תועלות למספר רב יותר של אנשים. אם כך, נקבע אם קיימת חובה מוסרית לחוק לאחר שנבחן את עלות הציות לחוק אל מול העלות לאי הציות. מכך נסיק, כי הציות לחוק נכון מוסרית, כאשר הוא משמש את הצרכים של מספר רב יותר של פרטים.
א. תועלתנות במיסים- העלמות מיסים יוצרות הפסד אמיתי לחברה רק במידה והממשלה משתמשת בכספי הציבור באופן היעיל והחסכוני ביותר. אם מנסים לקשר בין מיסוי למבחן התוצאה, לא ברור מתי החיוב לשלם מיסים מוצדק מוסרית. לדוגמא: אם הכסף משמש להפצצה גרעינית כי אז ניתן למצוא תימוך מוסרי מדוע לא לשלם מס. תשלום מס המבוסס על תועלתנות, אינו מצמיח חובת ציות תמידית אלא תלוי בנסיבות השונות.
¨ החובה לציית לחוקים לא צודקים: אם לא קיימת חובה מוסרית אבסולוטית לציית לחוקים צודקים אזי, קל חומר כי לא קיימת חובה לציית לחוקים שאינם צודקים. למרות זאת, מדינות דמוקרטיות מפעילות חוקים שאינם צודקים לגבי חלקים באוכ' והם מצייתים לחוקים. לא ברור האם הציות בפועל הוא תוצאה של אחד מהטיעונים לחיוב המוצגים לעיל. יתכן וצייתנות האזרחים ממחישה את הכוח האינהרנטי של הממשלה לדרוש ציות מכוח פעולה כללית צודקת. סוקרטס[8] טוען, כי קיימת חובה לציית לחוק מעצם היותו חוק ללא קשר לצדקתו. הציות לחוק הוא כמעט עיוור. יש לציין כי סוקרטס עצמו מצא את מותו תוך ציות לפסק דין שנגזר עליו בעקבות עלילה בשנת 399 לספירה.

קריטריונים לחלוקת מס צודקת

"חלוקה צודקת של נטל המס" כביטוי למדיניות מוסרית ראויה בשטח המיסוי, חרוטה על דגלן של כל המדינות הדמוקרטיות המערביות בעלות משטר פרלמנטרי.

בארץ ובעולם מונו הרבה ועדות מזמן לזמן אשר מטרתן השגת מדיניות מיסוי צודקת.

כבר לפני 200 שנים קבע המלומד אדם סמית[9] ארבעה עקרונות מיסוי cannons of taxation כאשר הבסיס הוא שחוק צודק יכול להתקיים רק אם הוא מתבסס על כללים אובייקטיביים והוגנים בהם שרירות הלב מינימלית ואשר מאפשרים הגמשת המערכת לפעילות העסקית.

1. שוויון בתרומה– הנתינים צריכים לתרום למדינה שלהם לשם תמיכה בממשל. כללי התמיכה ומתן ההקלות צריכים להיות הוגנים וברורים כאשר הכלל העיקרי הוא היכולת לשלם. מערכת המס צריכה להיות ולהראות שוויונית על מנת למנוע העלמות מס ולהצדיק את עצם קיומה.
2. כלכלה– מנגנון המס צריך להיות יעיל וזול ככל האפשר. צרכי האוצר אינם רלוונטיים לצורך קביעת מדיניות מיסוי ואינם צריכים להיות הנימוק המקדש את מטרתו.
3. וודאות– המס בו חייב היחיד , צריך להיות ודאי ולא נתון למיקוח, מועד התשלום, גודלו ומועדו צריכים להיות ברורים ופשוטים למשלם ולכל אדם אחר.
4. נוחות– המס צריך להיות מוטל במועד ובאופן הנוח ביותר למשלם.

מרביתם של הדוחו"ת שהוגשו ע"י הועדות ממליצים על הקטנת הוצאות ראויות לניכוי, ביטול פטורים וחריגים, מניעת מפלטי מס, הרחבת בסיס המס תוך ריווח מדרגות המס והורדת שיעורי המס וכיו"ב[10].

הקריטריונים המובאים לעיל, מהווים בסיס לקיומה של מערכת מיסוי מוסרית והוגנת.

חוק צודק יכול להתקיים רק על בסיס כללים אובייקטיביים והוגנים המפחיתים , באופן מרבי את שרירות הלב, הסתמכות על המקריות בחוות דעתו של המפרש, או חוסר ריסון מצידו.

כללים אובייקטיביים משמעותם, הסתמכות על קריטריונים רלוונטיים בחלוקת נטל המס והם אשר יקבעו מהו נטל המס, מה יש למסות, על אילו עבירות להעניש, מהם העונשים, אילו נסיבות מזכות בהקלות מס מחד, ומנגד לתמיכה מצד החברה.

במהלך העבודה, נבחן האם הקריטריונים עומדים על רגליהם ומהם הליקויים אשר בעטיים נגרמות רב העלמות. אנו נוכיח כי הקריטריונים מהווים את הבסיס למערכת מס יעילה, אשר דבקות ביישומם והוספת מערכת אכיפה מתאימה יש ביכולתם לצמצם את תופעת העלמות המס.

העלמות מס- הגדרה ותחיקה

הפעילות הכלכלית הלא- מדווחת (או חלקה המדווח במעוות) לרשויות הציבוריות, אף שחלה עליה חובת דיווח[11].

פעילות כלכלית– זרמים: הכנסות, הוצאות, מכירות קניות, עבודה ייצור וכו'. המשותף לכל זרם כלכלי שהוא פועל לאורך זמן ובתקופה נתונה.

הרשויות הן לא רק רשויות המס אלא גם בנקים מרכזיים אשר עסקות במט"ח מועלמות מפניהם, עסקות בפשע (זנות, סמים, פועלים בלתי חוקיים) מפני המשטרה, שירותי התעסוקה וביטוח לאומי והלשכה המרכזית לסטטיסטיקה אשר העלמות מעוותות את דיווחיהם והאחרונות פוגעות בדיווח על מצבו של המשק הלאומי.

חובת הדיווח– רכיב משמעותי בהגדרה. (נתייחס אליו בהמשך תוך הבחנה בין הימנעות ממס להעלמת/ השתמטות ממס). מדובר על פעילות המפרה את החוק ולא על פעילות הפטורה מתשלום מס לפי החוק.

הפעילות הכלכלית האמורה בעלת שמות רבים, יותר מ27 שמות[12] בעלי כוונה זהה: העלמת מס, התחמקות ממס, "תחמון מס" "משק במחתרת" ועוד[13].

הפעילות הנ"ל נפוצה בעולם כולו, בכל שכבות האוכלוסייה וכמעט אין אדם שלא נתן ידו בה בדרך זו או אחרת או הכיר אותה מקרוב בשכיחות זו או אחרת.

ניתן לומר כי עצמאים, מעורבים בו יותר משכירים, בעיקר בגלל חובת ניכוי המס במקור ואפשרויות הרבות של תכנון מס ותכנונים שונים המצויים בעבודת העצמאים. ניתן להבחין בתופעה בכל המעמדות ושכבות האוכ" החל מעוזרות בית, שיעורים פרטיים, זנות, העסקת פועלים זרים ללא אישורים, העסקת רו"ח בחברות המראים רווח אפס, וכל העושים עבודות מזדמנות כמו הסטודנטים שאינם מדווחים עליהם.

הגדרת הפעילות מהותית, לשם יצירת שפה משותפת בין אנשי המקצוע, כדי שנוכל לאמוד אותה בצורה נכונה ולא לבלבל את הציבור. נוכיח בפרק זה כי אמנם ההגדרה קיימת אך לאור הנושא הסבוך והאפור בכל זאת מהווה הגדרה שיורית.

לצורך ההגדרה, ננסה לעמוד על ההבחנה העדינה בין "השתמטות ממס" לבין "הימנעות" ממס".

לשם כך עמד בית המשפט על ההבדל בין התחמקות ממס לבין הימנעות ממס. "…התחמקות ממס היא בלתי חוקית בעוד שהימנעות ממס היא פרי תכנון מס לגיטימי. התחמקות ממס מצריכה בדרך כלל, העלמה של עובדות אמיתיות ויצירת מצג שווא. הימנעות ממס היא גלויה, ידועה ומתבצעת במסגרת החוק"[14].

מן ההכרח, להבחין ולנתח את ההבדלים בין תכנון מס לבין להשתמטות מס וכפועל יוצא הטלת אחריות פלילית. מוסכם על הכל, כי שאיפתו של אזרח להקטין את חבות המס באמצעות תכנון היא לגיטימית כשלעצמה[15].

כלומר: ניתן להסיק מן האמור לעיל, כי ההימנעות ממס אם כן, מהווה מושג שיורי. מה שאינו בגדר עבירה פלילית הריהו הימנעות ממס, ומכאן חזרנו אל נקודת המוצא והיא, הקושי להגדיר בבירור את המושג העלמות מס. קושי זה עובר כחוט השני לאורך כל 108 העמודים של משפטו של אלי הורוביץ בו שופטי ביהמ"ש העליון השתכנעו כי אין כוונה פלילית לפחות במעשי פרומדיקו ואלי הורוביץ.

התייחסות החקיקה- בעייתיות בהגדרה:

פקודת מס ההכנסה מתייחסת לנושא בשני ס' עיקריים:

סעיף 220 לפקודת מס הכנסה. וזו לשון החיקוק:

אדם אשר במזיד, בכוונה להתחמק ממס, או לעזור לאדם אחר להתחמק ממס, עבר אחת העבירות המנויות להלן, דינו – מאסר שבע שנים או קנס 67,500 ש"ח ( 150,000 נכון להיום) ופי שניים מסכום ההכנסה שהעלים, שהתכוון להעלים או שעזר להעלים או שני העונשים כאחד, ואלו הן:

(1) השמיט מתוך דו"ח שנערך על פי הפקודה כל הכנסה שיש לכללה בדו"ח.

(5) השתמש בכל מרמה, ערמה או תחבולה או הרשה להשתמש בהן.

העבירה הינה עבירה פלילית בעלת כל המשמעויות הנובעות מכך.

היותה עבירה פלילית מחייבת התקיימות שני רכיבים: עובדתי ונפשי[16]. לדוג' ס' 220 כפי שתואר בפס"ד בנוגע לחברת פרומדיקו[17], רכיבי היסוד העובדתי הם התנהגות – ביצועו של מעשה או מחדל אסור שיש עמו מרמה, ערמה או תחבולה ונסיבה – קיום חובה על-פי דיני המס שהופרה. במקרה הנדון הנסיבה היא לנכות במקור מס מכספי עמלות.

היסוד הנפשי הדרוש להתהוות העבירה, הוא מחשבה פלילית מסוג כוונה מיוחדת, המחייבת, בנוסף למודעות לטיב המעשה ולקיום הנסיבה גם כוונה להשיג את היעד של התחמקות ממס או עזרה לאדם אחר להתחמק ממס. כדי להרשיע את הנאשמים בעבירה לפי סעיף 220, צריך שבנוסף לקיום מודעות מצד הנאשם לטיב המעשה ולקיום הנסיבות, תתקיים אצלו כוונה להשיג את היעד של התחמקות ממס (או עזרה לאדם אחר להתחמק ממס). דרישה זו מקופלת במילות סעיף 220 הדן ב"אדם אשר במזיד בכוונה להתחמק ממס, או לעזור לאדם אחר להתחמק ממס" עבר את אחת העבירות המפורטות בסעיף.

הבחנה נוספת בחקיקה שמהווה קו הגבול בין תכנון מס לבין האחריות הפלילית היא עסקה מלאכותית ועסקה בדויה המצויה בס' 86 לפקודת מס הכנסה.

עסקה בדויה היא חסרת ממשות. היא נעשית למראית עין והצדדים אינם מעונינים לקיימה לפי השתקפותה החיצונית. ואילו את העסקה המלאכותית מעונינים הצדדים לקיים, אך עיצובה סוטה מדפוסים מקובלים בחיי הכלכלה במטרה להפחית את נטל המס[18].

השימוש בתחבולה, זו שעליה מדבר הס' 220(5), הוא המאפיין של השתמטות ממס בהשוואה לעשיית עסקה מלאכותית, שעליה מדבר ס' 86 לפקודה, שהיא המאפיין של הימנעות ממס. עסקה מלאכותית, עריכתה כולה, באמצעים חוקיים ותוך גילוי מלא של המעשים המרכיבים אותה , זוהי גם דרך לגיטימית להפחתת נטל המס. שימוש באמצעים בלתי חוקיים, מהווה השתמטות ממס בצורת תחבולה. עצם הגילוי או ההסתרה, עשוי לשמש אבן-בוחן לעסקה מלאכותית, שמטרתה הימנעות ממס ולתחבולה שמטרתה השתמטות ממס.

לא נתמקד בבעייתיות ס' 86 כי היא אינה נשוא העבודה, אך ראינו את מכלול הבעיות הנוצרות משני ס' אילו. הבעייתיות לדעתנו, מתקשרת באופן ישיר לעיקרון הוודאות והשוויון בתרומה שנידונו לעיל. בסיום העבודה, נחווה דעתנו על השימוש בס' אילו ובמשפטו של אלי הורוביץ כאחד הגורמים המשמעותיים לדעתנו להעלמות מס בישראל.

הגורמים להעלמת מס[19]

במהלך ניסיון התחקותנו אחר הגורמים להעלמות מס נוכחנו כי דעות התאורטיקנים סותרות אחת את השנייה מה שלא הקל את המלאכה.

ניסיון ההתחקות אם כך, הפך להיות יומרני יותר, מה בעוד כי אין וודאות או ביסוס ממשי לקיומן של הסיבות שנציג לעיל.

נפרט את הגורמים העיקריים אשר יש להם לדעתנו, נגיעה לשור הבעיה.

טול את אופיו של האדם כדוגמא מאפיינת לנושא כולו. המנעול נועד לאדם הישר ולא לפושע, כלומר, אדם הישר בדרכיו, שונא סיכון, לא יסתכן ויעלים מס גם אם לא נכנס לעומקם של הטיעונים המוסריים. ואילו הפושע, עבריין בעל נטיות הסתכנות ואהבת סיכון, יפרוץ כל מנעול וינצל את כל הפרצות וייתר את המסקנות. אנחנו מאמינים כי הגורמים, התוצאות והמסקנות נועדו לרב המכריע של הציבור, שנמצא אי שם על הסקלה בין שני הקצוות דלעיל.

¨ שיעורי מס גבוהים– שיעורי המס עצמם, אינם מהווים גורם להגברת העלמות כי אדם ישר ולגבי עבריינים באופיים כלל לא תהיה להם השפעה כי מטבעם הם אוהבי סיכון. דוגמת המנעול- ברם, שיעור מס גבוה מעלה את יחידת ההכנסה המועלמת ולכן הופכת אותה לכדאית יותר להעלמה. כלומר, הסברה העממית השגורה בפי כל אדם כי השתמטות ממס נובעת מנטל המס, רחוקה מלקלוע אל האמת. פעילות פשע כגון סחר בסמים, זנות ודוגמת הסחר במשקאות חריפים בארה"ב בתקופת "חוקי היובש"[20] (כשבתקופה מסויימת נאסרה המכירה והסחר בתנאים מסוימים) לא השפיעו על שיעור העלמות.

מחקרים אמפיריים– Clotfelter[21] בדק את הנושא בקרב מדגם של נישומי מס אישיים בארה"ב בשנת 1969 ומצא כי הקשר בין העלמות מס לשיעורי המס השוליים חיובי ומובהק.

הבעיה במחקר הייתה התייחסות יתר להכנסות המדווחות ולכן ב1968 בדק [22]COX את השינויים בשיעורי המס השוליים בין המדינות בארה"ב ולא מצא קשר חיובי.

Poterba[i][23] מצא קשר חיובי אם כי במובהקות נמוכה.

מכאן ניתן להסיק כי קשר מסויים קיים, בעיקר בשיעורי מס קיצוניים, אולם עוצמתו מוגבלת.

¨ הרתעה -תשלום מסים הוא חובה ע"פ חוק. מנגנון ממשלתי אשר לא יקפיד על אכיפת חוקי המס יעלה חרס בידו. פעולות הרתעה מועטות, גורמות מטבען לירידה בהצהרות האמיתיות. מנגד, הגברת ההרתעה, עולה ממון ויש להקצות כספים רבים לאכיפה. מקורות אלו, מעדיפה הממשלה להקצות לאפיקים אחרים. הרתעה יכולה להשפיע על העבריינים המועדים. ס' 220 לפקודה עבר מס' תיקונים[24], העונש המרבי גדל משנתיים ל7 שנות מאסר, ול67,500 ש"ח בנוסף לפי שניים מסכום העלמה. אולם, במציאות, עבריינים מקבלים עונשים קלים ביותר של עד חודשים ספורים בלבד[25] (דוג') דבר היוצר אי אכיפה ובכך הרתעה נמוכה בלבד. גורם זה משפיע באופן משמעותי על העלמות מס, כיוון שהוא משליך ויוצר גורמים נוספים כגון סולידריות וחוסר הרגשת שוויון בתרומה בין התושבים שיידונו בהמשך. לכן, שיעור הקנס חייב להיות גבוה במיוחד כדי להרתיע משתמטים פוטנציאליים[26]. זוהי הדרך המועדפת מבחינת החברה להלחם בהשתמטות.
¨ חוקים מורכבים ומסובכים- פקודת מס ההכנסה בישראל, כמו חוקי המס בארה"ב בתחילת שנות ה80, מסובכת ובלתי ברורה לקוראים. רק מומחים בתחום המסים יכולים להבין את הוראות החוק וגם אז מתמקצעים בתחומי מס צרים כגון מיסוי בינ"ל, מקרקעין וכו'. העובדה מרחיקה אנשים מיצירת תקשורת עם פקיד השומה ונישומים מעדיפים להעלים סכומים לא משמעותיים אשר לא היו נוהגים כך אם המערכת הייתה פשוטה יותר.
¨ הסברה- פעולות הסברה על חשיבות המס וצדקתו מבחינה חברתית וכלכלית ומלחמה הסברתית נגד העלמות, יכולות להוות גורם משמעותי בהפחתת נפח העלמות. בישראל, לעומת קנדה, המודעות נמוכה. פעילות הסברתית כמוה כקליפת השום כל עוד קיימת סולידריות חברתית, ואי אמון שהשתרשה במערכת המס וסדר העדיפויות של הממשלה. על כן פעילות ההסברה לבדה ללא שילוב עם שאר הפעולות, אינה בעלת משמעות.
¨ חוסר אמון במערכת המס-האזרח בישראל אינו מאמין במערכת המיסים הישראלית ולכן עושה כל מאמץ לתכנן ו"לתחמן" מס. האזרח רואה את מערכת המס כאויב. מס הכנסה רואה כיום כל אזרח כחשוד עד שלא הוכחה חפותו. ניתן להמיר את הגישה החשדנית הבולשביקית , בגישה חיובית יותר הנותנת אמון בנישום ורואה בו "מצהיר אמת" כל עוד לא הוכח אחרת. היחס שמעניק מס הכנסה מזלזל. הוא נוקט בקשיחות ובקטנוניות ומפעיל את סמכותו בשרירות לב.
¨ סולידריות חברתית- גודל משמעותי הקובע את מידת העלמות המס. חשיבות הסולידריות החברתית באה לידי ביטוי בסקרים שהבאנו לעיל. מתברר, כי הנטייה להעלים מתגברת אצל אנשים מתוסכלים, מנוכרים וכאלו שחושבים כי הממשלה אינה פועלת כשורה.( שילוב של שלושתם). חשיבות הנורמה החברתית המשתרשת וראייה תוך חיקוי הסביבה, כפי שבאה לידי ביטוי בארץ בנהיגה על הכביש ומס' תאונות הדרכים הגואה בשנים האחרונות. ואמנם נמצא מתאם חיובי בין עבירות תנועה לשיעור העלמות מס[27] (מכאן ניתן ללמוד אולי על עלייה בארץ בנושא העלמות). בישראל, בניגוד לארצות סקנדינביה, כמו שבדיה למשל, אשר בה האזרח חש כי תשלום המס חשוב, המערכת משתמשת בו תוך שמירה על קריטריונים וסדר עדיפויות נכון המפנה את המשאבים למקורות נכונים. בארץ קיימת הרגשה כללית כי המשאבים אינם מופנים למקורות הנכונים. דוגמא יומיומית לכך היא תשדירי הבחירות החוזרים ונשנים המראים כי קיימת כוונה "לשנות את סדר עדיפות הממשלה".

אם כך, יש לשנות את סדר העדיפויות. תחושה סולידרית זו מהווה גורם להעלמות מס, הקריאות המתרבות ככדור שלג ומרחיבות את קיום התופעה..

¨ מיתון- שפל כלכלי כמו בשנות ה50 של מחסור במצרכים, יצר שוק שחור אשר היווה בעצם תחליף לשוק של הממשלה. מדיניות ההקצבה יצרה שוק חדש של מכירה ע"י ספסרים ללא פיקוח. מהלכים אלו, היו חלק מהגורמים לשינוי בגישת מדיניות הממשלה וסיום תקופת הקיצוב.
¨ גורמים כלכליים- האזרח מושפע במידת ציותו לחוק במשתנים כלכליים: ריבית בשוק העולה על קנסות האדמיניסטרטיביים המוטלים בשל אי תשלום המס במועדו, חוסר תזרים מזומנים בכלכלה הסובלת מסטגנציה, היעדר בפיצוי על פעולות ממשלתיות ועוד. התייחסות לכך באופן עקיף, ניתן לראות בהתייחסות לרעיון הלבנת ההון השחור בשנות ה80[28].
¨ אי שוויון- מערכת המס בישראל אינה שוויונות. היא רוויה בפטורים והנחות למגזרים מסוימים. אין אחידות. מי שידו משגת עו"ד ורו"ח יכול לעסוק בתכנון מס ולהגיע לשיעורים נמוכים.
¨ אי יציבות חקיקתית- מערכת המס בישראל משתנה מעת לעת. כל תקופה מסוימת מוסיפים מיסים חדשים, משנים את שיעורי המס כגון העלאת מע"מ מ7% ל18% ולאחר מכן הורדתו ל17%. בימים אלו ממש, שר האוצר רוצה לאמץ את הרפורמה שהמליצה ועדת בן בסט אשר תזעזע שוב את מערכת המס בישראל וכוללת נושאים חדשים כגון: הטלת מס עיזבון, ביטול הפטור מרווחי הון בבורסה, וכיו"ב. האזרח אינו יודע מה "ייפול" עליו על כן משתדל לא לדווח. בנוסף פקודת מס הכנסה עצמה זוכה לתיקונים תדירים, המרווח בין התיקונים בממוצע קצר מאוד.

¨ אי נוחות בתשלום- דרישת תשלום המס מכנית ולא ניתן להיות גמישים ולהתאים את תשלום המס למועד האמיתי של העברת הכספים. לדוגמא: בעת הנפקת חשבונית יש להעביר מע"מ לאוצר המדינה בו בזמן שאת הכסף רואים רק לאחר מס' חודשים וכך יוצא, כי העוסק מממן את האוצר מכספו והצד השני נהנה מכך ויכול לנכות תשומות.
¨ אי יעילות במנגנון הגביה- תיקים לא זוכים לטיפול בקנה מידה ברור. חוסר הודאות יוצר מצב בו יש תיקים הנבדקים מידי שנה ואחרים לעיתים רחוקות.
¨ גבייה ממפגרים- חוסר אפקטיביות בגביית המס מנישומים המפגרים בתשלומי המס נותן לגיטימציה להעלים מס. תופעה זו היוותה אחד הגורמים להעלמת מס בארה"ב בתחילת שנות ה80.
¨ מלחמות- מלחמות, הן קרקע פורייה להעלמת מס. בשעת חירום מתרבים האיסורים וכך גם הפרצות. כאשר אין מדובר על מלחמת מגן מובהקת ובעצם מלחמת ברירה הגורמת לפילוג בעם מתרבה התופעה.(ראה מלחמת העולם השנייה והעלמות המס בארה"ב[29], ניתן היה לראות זאת בארץ בתקופת בניין קו בר לו אשר במהלכה השתמשו בבטון מדולל על מנת להקים את הקו "המבוצר" וקבלות פיקטיביות נתנו כדבר שבשגרה.

תיאוריות של השתמטות

החל משנות ה70 הופעלו נוסחאות מתמטיות רבות על מנת לפתור את התעלומה להסבר תופעת המחתרת. להלן מודל אחד מיני רבים להסבר התופעה[30]. המודל שהם מפתחים הוא מודל מצומצם מנקודת השקפתו של המשתמט מתשלום מס הכנסה כדלקמן:

תאור ההנחות

בחירתו של משלם המיסים (הפרט) היא בין: לדווח על הכנסתו האמיתית לבין לדווח על הכנסה נמוכה מהכנסתו האמיתית. תועלתו מבחירה באסרטגיה השניה תהיה תלויה בשאלה האם תיערך חקירה נגדו מטעם שלטונות מס ההכנסה. אם לא תיערך חקירה כזאת, מצבו באסטרטגיה ב' יהיה טוב יותר מאשר ב-א'. אם כן תיערך חקירה, מצבו יהיה גרוע יותר.

(א)

תהיה חקירה הפרט

(ב)

לא תהיה חקירה

ההנחה שלנו היא שבתנאי חוסר וודאות אלה יתנהג הפרט לפי פונקצית התועלת העיקרית בה מופיעה ההכנסה בלבד ואת זאת יש להבין כפונקצית התועלת העקיפה בתנאים של מחירים קבועים. אנו מניחים שתמיד מתקיימת תועלת שולית חיובית ויורדת כך שהפרט הוא שונא סיכון.

הכנסתו של הפרט, W, נקבעת אקסוגנית למודל והיא ידועה לפרט, אך אינה ידועה לרשויות המס. שיעור המס הוא קבוע, Y, על ההכנסה המוצהרת, X. X הוא משתנה ההחלטה של הפרט. יש הסתברות, P, שתיערך חקירה על הכנסתו של הפרט כך שתתגלה לרשויות המס. במקרה כזה, הפרט יצטרך לשלם מס על הסכום אשר לא הוצהר עליו W-X, בשיעור קנס, , שהוא גבוה מY-.

הפרט יבחר X אשר ימקסם את:

(1) E(U) = (1-P)U(W-OX) + PU [W -OX -P (W-XY]

לשם פשטות נגדיר משתנים חדשים:

(2) Y = W – OX

Z = W – OX – (W – X)

התנאים למקסימום הם:

א-התנאי מסדר ראשון:

(3) -O(1- P)U' (Y) -(O-)PU(Z)=Y

ב-התנאי מסדר שני:

(4) D = O2 (1-P)U"(Y) + (O-)2PU"(Z)

מתקיים הודות להנחה שהפונקציה קעורה.

התנאים לקיום מקסימום פנימי חשובים במיוחד אין אנו יכולים להניח אפריורי ש: o< x < w כי ערך הפרמטרים יקבע זאת.

אנו נבדוק את תוחלת התועלת של X בנקודות X=Y ו- X=W

בהנחה שהתועלת השולית יורדת, אנו מקבלים:

(5) Pp > O {P +(1 – P){U'W/ U' [W(1 – p)]}]

(6) Pp < Y

משמעות התנאי (6') היא שהפרט ידווח על פחות מהכנסתו אם תוחלת תשלום המס על ההכנסה הלא-מוצהרת היא קטנה משעור המס הרגיל.

בתנאי (5') ברור כי הביטוי בסוגריים המרובעים הוא חיובי וקטן מאפס, שני התנאים יחד נותנים לנו פרמטרים חיוביים שיתנו פתרון פנימי.

שיקולים לא-כספיים

התאוריה הנ"ל מתעלמת מהשיקולים הלא-כספיים אשר משפיעים על בחירת X ע"י הפרט. במקרה שהשתמטות מתגלה, בנוסף לאובדן ההכנסה, ישנם משתנים אחרים בפונקצית התועלת של הפרט אשר יושפעו מכך בצורה שלילית. לדוגמא: המוניטין של הפרט כאזרח הגון.

אנו נוסיף משתנה S אשר יבטא את מכלול המשתנים הלא כספיים בפונקצית התועלת, כך שנכתוב את (1) כ:

(7) E (U) = (1 – P)U(Y,SO) + PU(Z,S1)

S מקבל ערכים שונים, לפי המצב אם מתגלה ההשתמטות או אם לאו.

נניח כי: (U(Y ,SO) > U (Y,S1

גם הגיוני להניח כי:

(8) U1[W(1 – Y), S1] > U1[W(1 – Y),SO]

כלומר מוניטין טוב יותר מקטין את התועלת השולית של ההכנסה. לכל פרט עשויה להיות נקודת איזון שונה בין השתמטות "רווחית" ו-"בלתי-רווחית", תלוי בערכים השונים של:

(9) U1[W(1 – Y), SO]

U1[W(1 – Y), S1]

באמצעות משוואות המודל אנו מגיעים לכך שכאשר ההכנסה האמיתית משתנה, אחוז ההכנסה המוצהרת מההכנסה האמיתית נשאר קבוע, עולה או יורד, בהתאם לכך שפונקצית שנאת הסיכון היא פונקציה קבועה, עולה או יורדת של ההכנסה.

קשה להחליט איזו משלוש ההשערות הנ"ל היא ההשערה המציאותית ביותר. מעניין לציין שאפילו במודל הפשוט הזה, לא מתקבל קשר פשוט בין הכנסה והשתמטות ממס.

כיצד משפיע שיעור המס על ההכנסה המדווחת?

נגזור את (3) ביחס לY- ונקבל:

dX 1 1

(13) ___ = -XY(1-P)U'{(Y) [Ra(Y)-RA(Z)+ __ [(1-P)U'(Y)+PU'}(Z)]

dY D D

הביטוי השני באגף ימין- שלילי מוחלט.

הביטוי הראשון תלוי (ביחס הפוך) בפונקצית שנאת הסיכון המוחלטת. אם פונקצית הסיכון המוחלט יורדת – הביטוי חיובי.

קבוע – הביטוי שווה לאפס.

עולה – הביטוי שלילי.

ההשערה ההגיונית ביותר היא פונקצית סיכון מוחלטת יורדת.

אפשר לראות את שני הביטויים במשוואה (13) כגורם ההכנסה וגורם התחלופה. גורם התחלופה שלילי כיון שככל שעולה שעור המס, רווחי יותר באופן שולי להשתמט ממס. גורם ההכנסה חיובי כי שעור מס גבוה יותר הופך את הפרט לפחות עשיר, כלומר Y וZ- יהיו קטנים יותר עבור כל X ובהנחה של שנאת סיכון מוחלטת יורדת, זה יפעל להקטנת מידת ההשתמטות ממס.

השפעת שעור הקנס על ההכנסה המדווחת

אנו מקבלים:

dX 1 1

(14) = – (W-X)(Y-p)PU"(Z) – PU'(Z)

dp D D

שני הביטויים חיוביים, כך שגדול בשיעור הקנס תמיד יגדיל את האחוז המוצהר מתוך ההכנסה האמיתית.

השפעת ההסתברות לגילוי על ההכנסה המדווחת

dX 1

)15( = [-{- OU'(Y) + (Y-p)U'}(Z)]

dP D

הביטוי תמיד חיובי ולכן גידול בהסתברות לגילוי, תמיד יוביל לאחוז גדול יותר מתוך ההכנסה האמיתית אשר הפרט יצהיר עליו.

ביחס לשני משתנים נתקבלו תוצאות חד-משמעיות- שעור הקנס והסתברות הגילוי. על שני המשתנים שולטים רשויות המס. על שעור הקנס השליטה היא ישירה ואילו על ההסתברות, השליטה עקיפה באמצעות היקף המשאבים המוקדשים לגילוי השתמטות ממס ויעילותם. לפי המודל, שני כלים אלה הם תחליפיים.

כשP- ירד תהיה צפויה ירידה בגבייה. אך הפסד זה עשוי להתאזן באמצעות גבוה יותר.

הסתברות משתנה לגילוי ההשתמטות

עד עתה סברנו כי P נקבע אקסוגנית ולכן הוא בלתי תלוי בהכנסה המוצהרת. יש בכך חוסר סבירות מסוים. מאידך, הקשר בין P לבין ההכנסה המוצהרת אינו מובן מאליו. האם שלטונות המס חושבים שהעשירים הם משתמטי המס העיקריים [[P'(X)<Y או האם הם חושבים שמקרים של הכנסות מדווחות נמוכות הן החשודות בהשתמטות, בהעדר כל מידע על ההכנסה האמיתית [[P'(X)<0?

נוסיף הנחה כדי להקל על אפיון הקשר בין P לבין X.

נניח שרשויות המס אינם יודעים על W אך הם יודעים את מקצועו של הפרט ויש להם מידע לגבי ההכנסות המקובלות במקצועות השונים.

כך, הם מנסחים פונקצית (P(X עבור כל מקצוע בנפרד, ולכל פונקציה תהיה P'(X)<0 . כיוון שהמסגרת שלנו הנה החלטת הפרט, אנחנו נבחר בהשערה השניה דהיינו P'(X)<0 (למרות שבמידה מסוימת סביר שפונקציות הP(X)- תעלנה ככל שההכנסה הממוצעת למקצוע עולה).

המאמר התבסס בעיקר על שיעור מס ועל הקנס והתעלם לגמרי מהאלטרנטיבות לכסף ומגורמים אחרים שהעלנו לעיל כגון: מצב כלכלי ואלטרנטיבות אחרות.

תוצאותיה השליליות והחיוביות של העלמת מס וכלכלה שחורה?

תופעת העלמות המס בעלת תוצאות פוזיטיביות ונורמטיביות גם יחד.

שינויים חיוביים ניתן ללמוד ממחקרים והשפעות כלכליות הנגרמות מתופעת העלמת המס.

במישור הנורמטיבי, השאיפה היא לדעת מהן התוצאות הטובות והרעות. האחרונות נובעות מסולם ערכים שלא נדון בו במהלך עבודה זו. ברי, נתייחס אליו בסיכום העבודה ע"י כך שנביע את עמדותינו ולא נסתירם.

מחתרת הרישום: פגיעה במסקנות הסטטיסטיות הנגרמות עקב דיווחים כוזבים. בשנות ה70 למדו כלכלנים ונאחזו בטעויות כאומדן לסטגפלציה. לדעתם האינפלציה ושיעור האבטלה היו נמוכים מהמדווח והתוצר הלאומי היה גדול יותר. אמנם לא נמצא אישוש לדעות אלו אך ייתכן כי היה בהם גרעין אמת.

הבעיה העיקרית היא כי השתמטות ממס באופן נרחב יכולה לגרום למדיניות כלכלית מוטעית, ודרכה לנזקים כלכליים גדולים למשק כולו[31].

פגיעה בהכנסות ממסים- זהו הנזק המשמעותי ביותר. ללא העלמות יכולה הייתה המדינה לגבות הרבה יותר מס ולתעל אותו למטרות חברתיות שלא ניתן לבצעם ללא הכספים המועלמים.

פוגעת בפרוגרסיביות המס – כיוון שחלק משלם וחלק לא, המס אינו פרוגרסיבי. מאחר והנישום מדווח על הכנסה נמוכה מהאמיתית הוא ממוסה בשיעור מס נמוך יותר. אחוז הפגיעה בתקבולים אינו חייב להיות שווה לשיעור העלמה ( זאת אחת הסיבות לקושי באמידה שיידון בהמשך).

פגיעה בבסיס המוסרי של המשק והחברה- אדם סמית המוזכר לעיל הסביר כי שוק חופשי רותם את הפרט האנוכי לטובת הכלל. אך יש לציין כי ללא קיום כללי משחק של יושר מסחרי ההנחה מתבטלת. יש לרסן את תאוות הבצע של הפרט וכבר העיר על כך הובס כי האדם רע מנעוריו. השתמטות ממס, מהווה פגיעה בכללי מסחר הוגנים וגורמת לשאר המקיימים אותה להרגיש פראיירים. ניתן לראות תופעה זהה בשנים האחרונות בתופעת ההשתמטות משירות מילואים פעיל בצה"ל ותחושת הפראיירים.

פגיעה בשוויון- מערכת המס קבעה שיעורי מס באופן יחסי לכל רמת שכר. כל אזרח מצפה כי הוא תורם באופן יחסי ליכולתו והמדינה מפקחת על כך. תופעת ההון השחור פוגעת בשוויון המובילה לתחושת חוסר שוויון וצדק.

פוגעת בצדק חברתי ובאופן חלוקת נטל המס וחלוקת ההכנסה- נטל המס מוטל על שומרי החוק והם צריכים לסבסד את פעילות המדינה ואילו מעלימי המס אינם נושאים בנטל ומהווים "טרמפיסטים", ואילו שומרי החוק מרגישים מנוצלים.

חבלה במדיניות הכלכלית של הממשלה- מדיניות כלכלית יכולה להיכשל אם היקף פעילות ההון השחור הנוגד את הפעילות הוא רחב דיו. זוהי אחת הסיבות לסיום ההקצבות בתקופת הצנע בשנות ה50.

בנוסף, היא גורמת לציבור לאבד את אמונו במערכת בכלל וברצונו לשלם מס.

אי יעילות כלכלית במשק- התופעה מביאה לנהירת כח אדם ומשאבים לתחומים הקשורים בה. אי היעילות נובעת מההפרש בין מחירי הסקטור החוקי לבלתי חוקי. גורמי הייצור, מופנים לשימושים נחותים וכדמוי מרזב ניתן להבחין בהנצחת הפיגור הטכנולוגי, תנאי עבודה ושכר נמוכים, תנאי סניטציה ירודים

תוצאות חיוביות

בירוקרטיית יתר- כאשר הבירוקרטיה גורמת לעיוותים במשק וביטולם עלול להועיל למשק. דוג' לכך היא בהברחת סחורות הנובעת מאיסור הבא לטובת קבוצות לחץ המעלות את המחירים. הברחה יכולה להוריד מחירים ולגרום לטובת הכלל.

דוג' נוספת היא השרברב. הרי אינו יגיע באמצע הלילה לתקן ללא תשלום גבוה ולא נדרוש ממנו קבלה. אבל אם היינו ממתינים לעובדי העירייה הבית כולו היה מוצף והנזקים היו חמורים שבעתיים.

התערבות יתר במשק- יש הטוענים כי התערבות יתר, פוגעת בעצם קיומו של משק חופשי. ניתן לראות בהעלמות כ"יד הנעלמה" של השוק וכך יתבצר השוק החופשי ( טיעון חלש).

אין ספק, כי מירב תופעות הלוואי לתופעה שליליות. תחילתה של ההשתמטות מוגדר בזמן אך סופה ותוצאותיה אינו ידוע. כעת ננסה לאמוד את התופעה, למצוא דרכי מדיניות למלחמה בהון השחור ונבדוק את דרכי המלחמה של מס ההכנסה בארץ.

אומדן העלמות המס

הצורך באומדן העלמות המס נובע ממס' סיבות:

¨ בחינת יכולת עמידתה של מדיניות כלכלית ביחס להיקף פעילות ההעלמה. פעילות שחורה רחבה דיה עלולה לגרום לכישלון מדיניות- יש להתחשב בגודלו ועוצמתו של הגורם.
¨ אומדן מוטעה עלול לגרום לטעויות מרחיקות לכת בחלוקת ההכנסה.
¨ מידת אמידת העלמת המס נותנת למדינה הערכה על יעלות שיטת המס והרי הצלחת מערכת המס נבחנת ע"פ מידת התקרבותה לגביית מס אמת.
¨ אי ידיעה תקשה על המדינה לבחון את פעילותה.

שיטות אמידה:

מטבע הדברים קשה להשיג מידע אמין וישיר על הכנסות מועלמות לצורכי מס. כיום רווחת הדעה כי נפח העלמות גדול מאוד. ניתן לחלק את השיטות לשני סוגים עיקריים: ישירות ועקיפות. בשיטות הישירות מחפשים את החלק החסר ואילו רוב הנתונים מבוססים על שיטות עקיפות המבוססות על סטטיסטיקה כגון אומדני חשבונאות לאומית, אומדני רווחיות בענפי משק שונים.

1) שיטות ישירות:

• א) שיטות מס ההכנסה- ביקורות חשבונות, בדיקת רשומת ספרים, ספירות מלאי. בארה"ב מתבצעים מדגמים סטטיסטיים על שכבות אוכ' הנבדקות ומהן ניתן להשליך על המשק כולו. מנהל ההכנסות האמריקאי הI.R.S [32] מבצע מחקרים במס' שלבים: ראשית, בודקים מדגם שכבות של בעלי תיקים אישיים וחברות ועורכים להם ביקורות קפדניות. המטרה הרתעה וקבלת מידע על השתמטות.( שיטה דומה לשיטה הנהוגה בארץ של מדגם כל מס' שנים. החיסרון בארץ שלא כולם עולים במדגם ויש העולים מס' פעמים רצופות דבר המאבד את האמידה הנכונה ומרמור). השלבים הבאים סטטיסטיים- לוקחים תת מדגם ובודקים היכן יכולים תיקים שלו להופיע, כגון ביטוח לאומי. גם הכנסות חסרי תיקים יילקחו בחשבון. מחקרים פרטיים הבודקים את חסרי התיקים מוצאים את שיעורי ההעלמה ומכאן מסיקים על השוק כולו.

ב) ראיונות שדה- תחקירים עיתונאיים יזומים. ניתן להסיק הערכות כמותיות שאין להן בד"כ בסיס במציאות. החשיבות היא באיסוף חומר הגלם הראשוני. דוג' לכל היא ספרו של נאדל המוזכר לעיל[33].
ג) סקרים- מידע סטטיסטי מהאוכ' באמצעות שאלות ותשובות המגיע ע"י חברות פרטיות. עקב אי הרלוונטיות וחוסר המהימנות לא נתעמק בשיטה.
ד) פירוק למרכיבי המשק- פירוק חשבונות המשק למרכיבים הומוגניים, בדיקתם בנפרד ובניית האומדן מסיכום התוצאות. ישנם מרכיבים במשק כמו חברות ממשלתיות כחברת חשמל שלא ניתן להניח כי היא מעלימת מס ולכן נתייחס אליה כמרכיב המשלם מס מלא ונתרכז בשאר גורמי המשק.

2) שיטת עקיפות (סטטיסטיות):
א) שיטות מוניטריות[34]-אחוז המזומנים מסך הכסף בשוק. [35]Cagan התייחס למשוואה אקונומטרית זו ב1958 לאור עליית ביקושי המזומנים במלחמת העולם השנייה ואחריה וזאת לאור העלאת שיעורי המס. קגן ייחס את העלייה לביקוש בביצוע עסקות ללא רישום. הוא התייחס למשוואה כי כמות הכסף תלויה בשער הריבית, הכנסה לנפש ושיעור מס הכנסה לנפש וקגן ייחס את השינוי לקיומו של כסף שחור. קגן לא התייחס לפרמטר המס במאמרו. בהמשך, ניסו חוקרים לאמוד בהתייחס לשיעור מס ע"י הכנסת שיעורי מס שונים כמו 0% למשוואה וגם כן מצאו קשר מובהק. ניסיון אמידה של שיטות מוניטרית בכלל ושיטות מזומנים בפרט, נפוצות מאוד אך לא מדויקות ואינן מתבססות על הנחות מבוססות. להלן נצביע על ביקורת על השיטה[36]:
i) ההנחה כי במחתרת משתמשים רק במזומן אינה נכונה.
ii) אין למזומנים קשר עם הימנעות עוינת ומחתרת בסחר חוץ.
iii) ההנחה על אפס מחתרת בתקופה קודמת אינה נכונה.
iv) אין בסיס להנחה כי קיים קשר בין שיעורי מס להשתמטות ממס.
v) לעיתים השיטה מובילה לתוצאות לא אפשריות.
ב) השוואת ההכנסות לפי החשבונות הלאומיים לאילו המוצהרות- ניתן לאמוד את ההכנסה הפרטית לפי המשוואה שסך ההכנסה הפרטית הגולמית שווה לתמ"ג בניכוי מיסים והכנסות הממשלה מגורמים אחרים. מאחר וניתן לאמוד את ההכנסה הפרטית כאחוז מהתמ"ג נובע כי ההפרש בין ההכנסה הפרטית הנגזרת מהתמ"ג לבין המדווחת למס כולה השתמטות ממס. הכלכלן ויטו טנזי מקרן המטבע הבינ"ל מצא כי שיעור העלמות הגיע ב1976 ל11.1-8.1 אחוז מההכנסה הלאומית. בנורבגיה חישובים דומים הגיעו לתשעה אחוזים. השיטה משמיטה את מחתרת הרישום שדנו בה לעיל ולכן אינה מדויקת. כמו כן אין התייחסות לפעילות מזומנים ומט"ח שחור ולכן השיטה אינה מספקת.
ג) שיטה מדגמית- נקבע מדגם מייצג לפי ענפים ומגזרים. הבסיס הוא הפער בין ההצהרות לבין השומה הסופית בתוספת מקדם ניפוח סטטיסטי. השיטה יעילה יחסית, כי היא נותנת מידע השוואתי לאורך שנים. מנגד, היא מחייבת הפניית משאבים למגזרים בהם אין פוטנציאל מס גדול כי כנראה שם קיימות העלמות ואינה מפנה משאבים כלפי מגזרים שעליהם אין מידע מוקדם.
ד) שיטת קירובים סטטיסטיים- נקבעת ע"י מדדים סטטיסטיים המאפשרים קירובים סטטיסטיים. הבעיה היא לדעת מהם המדדים האמיתיים.
ה) שיטת מדרג פוטנציאל- נלקחים גורמים פוטנציאליים להעלמת מס. בוחנים כל מדד ע"פ מידת החוזק לעודד מס ובודקים אותו בכל מדינה. ניתוח זה נותן מדרג לפי מדינות. הבעיה שאינו נותן אומדן כספי על העלמות.
ו) נתוני אבטלה- נתונים חודשיים על שיעור משתתפים בכוח העבודה הם מדד לשיעור העלמות[37]. ההנחה כי שככל שישנה ירידה בשיעור המשתתפים בכוח העבודה ישנה עלייה של המשתתפים בעבודות הלא מדווחות. לדוג' באיטליה שיעור המשתתפים בכוח העבודה כ35% ונמוך ביחס לאירופה והעולם המערבי, ההנחה כי שיעור העלמות גבוה. לדעתי, השימוש בנתונים אילו מוגבל, יש לבדוק נתונים על קצב הצמיחה, מיתון כלכלי, העסקות יזומות ע"י הממשלה ועוד.

ניתן לראות מהאמור לעיל כי אמידת דבר שאינו ידוע קשה, קשה מאוד. בשלטונות מס ההכנסה בישראל מעדיפים מסיבה זו לא להתייחס כלל לאומדן העלמות (ולדעתנו גם מסיבות אחרות שנפרט בהמשך) . ניתן לציין, כי לאור כל הספרות שקראנו האומדן עומד על בין 5-20 אחוז לערך. דוגמא נוספת ניתנה לנו ע"י עו"ד גיורא עמיר, שיעור העלמות בשוויץ בשנה שעברה עמד על 9% לפי עיתון שוויצי ב1.9.00

אומדנים בישראל– הממצא המרכזי בפרק זה כי במחקרים שמצאנו עד סוף שנות ה80 הוא סדר גודל של כ15-20 אחוזי העלמות מס בישראל ללא שינוי מגמה. בתחילת שנות ה70 האומדנים היו ללא התבססות על מחקרים. לדוג' בבלי טען כי שיעור העלמות מגיע כדי רבע מהתוצר ונאדל [38]שליש. בישראל אתייחס לשלוש וועדות שדנו ברצינות בתופעה. הראשונה ועדת בן שחר שמצאה הפרשים לא מוסברים שבין 3.8-6.6 אחוזים מהתל"ג. אונגר וזילברפרב אמדו לפי השיטה המוניטרית לעיל ובבדיקה עתית הגיעו עד ל13.9% מהתל"ג. מישור וטל ערכו מחקר בשיטה דומה לבן שחר בין השנים 70-75. השיטה התבססה על השוואת התוצר לפי הלמ"ס לבין שיטות דיווחים לשלטונות מס הכנסה.

יעקב קונדור[39] ביצע באמצע שנות ה80 ניתוח דומה לועדת בן שחר. ההבדלים הם שהוא התבסס על דיווחים ישירים מהנישום בעוד שקודמיו התבססו על נתונים סטטיסטיים של האוצר, הוא התייחס באופן שונה להגדרות מהחשבונאות הלאומית. הוא הגיע לממצאים גבוהים יותר של כ16% מהתל"ג.

דרכי לחימה בהעלמות מס ודוגמאות מהעולם.

תופעת ההעלמות המיסים היא מגיפה עולמית. בישראל התופעה מתרחבת באיטיות מידי שנה למעט נסיגות בעת התקיימות סולידריות חברתית כגון: מלחמת ששת הימים בה התנדבו האזרחים לשלם מסים. אי כיבוד החוק, הוא תוצאה ישירה של פגמים בחוק עצמו, חולשת מערכת אכיפת החוק וההרתעה והיעדר בסיס הוגן וראוי לתשלום המס. במהלך העבודה, ראינו סיבות וגורמים רבים אשר שילוב של כולם מוביל להעלמות מס. יש לנתח את מכלול הגורמים, לבדוק מהם המשמעותיים ביותר בכל מדינה, ולפעול בחוזקה כנגדם. המלחמה ופעולות האכיפה חייבות להיות ברורות ונחושות תוך הסברה לקהל הרחב. אין לדעתנו להתמקד במכלול רחב מידי של הגורמים ממס' סיבות.

ראשית, היעדר תקציב למלחמה במכלול הגורמים, היעדר יכולת, אמצעים וכוח אדם לפתור כל כך הרבה בעיות, שלישית, ניסיון להיאבק במכלול הגורמים יראה לא רציני בעיני האזרחים ולא יזכה לשיתוף פעולה.

להלן נציג שתי דוגמאות למלחמה בתופעת ההון השחור. שתי הדוגמאות מהוות בסיס לרפורמה שאנו נציע בהמשך.

קנדה:

בקנדה שיעורי המס גבוהים יחסית אך שיעור העלמות נמוך מהסיבות הבאות:

1. מלחמת חורמה בהעלמות- נוסדה מחלקה מיוחדת לחקירות בעלת סמכויות חיפוש, תפיסה וחקירות רחבה ביותר. דוגמא לפעולה היא תשובה חדה לשאלה האם יש לפעול כנגד מעלימי המס בדרכים חוקיות. ממשלת קנדה, פעלה בדרכים שאינן תואמות את החוק. היא העניקה סמכויות על חוקיות כנגד כל תיאוריה ודידקטיקה של זכויות אזרח והכל כהירתמות למשימה של הדברת מעלימי המס. השאלה המתבקשת היא, האם המטרה מקדשת את האמצעים? ממשלת קנדה ראתה במיגור הנגע מטרה עליונה ולכן העניקה לרשויות החוק כלים מעל החוק ואפשרה סמכויות חיפוש ומעצר נרחבת מעל המקובל בכל מדינה מערבית. לדעתנו, המטרה אינה מקדשת את האמצעים ועוד נדון על כך בהמשך, אך כל עוד המדינה פועלת תוך איזון ביחסה אל האזרחים וכל עוד האיזון המחשבתי בא מן המוח אל הפועל ואכן לפי שיטה זו ממשלת קנדה כפי שיתואר בפסקאות ההמשך אפשרה לאזרחים לפעול תוך שקיפות מרבית, ואפשרה מרחב רב של תמרון לנישומיה בתוך מסגרות החוק.
2. מערכת חקיקה מיומנת ומרתיעה- עבירות על העלמה הן פליליות , חוק העונשין הכללי מטפל בהן ומוטלים על המעלימים עונשים כבדים מבחינה כספית ועונשי מאסר.
3. פרסום הרשעות- נעשה תהליך של פרסום עקבי של ההרשעות ותוצאות גזר הדין.

אולם, בתוך כל המלחמה נגד ההון השחור מצאה קנדה ע"י שר האוצר לפרסם ב85 וב95 הצהרה בדבר זכויותיו של משלם המס. אמנם גם בארץ ניתן לקבל מידע אודות זכויות האזרח במשרדי האוצר ומס הכנסה וכן באתר משרד האוצר אך המידע אינו מופנה בצורה מסיבית ורק מי שמחפש יוכל למצוא אותו. ממשלת קנדה מפרסמת באופן שכל אזרח סביר ידע על ההצהרה וידע כי יכול לממש את זכויותיו.

להלן עיקרי ההצהרה:

1. לפי חוקת קנדה כל אזרח זכאי לדעת את זכויותיו ולעמוד עליהן, זכאי להישמע וכן זכאי כי יטפלו בכולם באופן הוגן.
2. טיפול הוגן אינו מעשה עמום בלבד והוא כולל:
א. אינפורמציה– כל אחד זכאי לקבל את מלוא האינפורמציה אודות מס הכנסה וזכאי לצפות כי הממשל יעשה כל שביכולתו לתת גישה לאינפורמציה.
ב. הגינות בלי דעה קדומה– תפקיד מנגנון המס לגבות את המס לא פחות ולא יותר.
ג. אדיבות– כל אחד זכאי לטיפול אדיב ומתחשב ע"י מערכת המס לרבות כאשר מבוצעת לך ביקורת.
ד. הנחה בדבר יושר– כל אדם זכאי כי יונח שאתה ישר כל עוד לא נמצאה ראייה המוכיחה אחרת.
3. מהו טיפול הוגן?
א. פרטיות וסודיות– אתה זכאי כי יעשה שימוש באינפורמציה בדו"ח שהגשת רק למטרות המותרות בחוק.
ב. בדיקה בלתי תלויה– אם אתה רוצה להשיג על השומה אתה יכול לפנות ולבקש בדיקה בלתי תלויה של פקיד המערכת. לא סיפקו את רצונך אתה זכאי לקבל מידע מלא לגבי דרך הגשת ערעור לבימ"ש.
ג. שמיעה בלתי תלויה לפני תשלום– כל עוד לא זכית לבדיקה בלתי תלויה או דיון בפני בימ"ש אינך חייב לשלם את הסכומים השנויים במחלוקת. אם אתה במהלך ערעור לבימ"ש אינך חייב לשלם את הסכומים אך חייב להעמיד לפחות בטוחות.
ד. הנך זכאי ליהנות מכל הטבה המותרת בחוק ולשלם את סכום המס המינימלי המתחייב בחוק וזכאי לצפות כי הממשלה תעשה כל שביכולתה להפעיל את חוקי המס בעקביות ולהעמיד את המתחמקים לדין ולפעול כנגדם בחומרה.
ה. גמישות– את השומה ניתן להגיש ע"י התייעצות בפקיד השומה ובנוסף כל אזרח רשאי להגיש את השומה בפקס או באינטרנט. ניתן באינטרנט לחשב באופן עצמאי ע"י הכנסת כל הנתונים הרלוונטיים ולקבל את חיוב המס מיידית כולל את הזכויות וההטבות.

יש לציין, כי השיטה הקנדית הגם אם בעלת שיעורי מס גבוהים ומרתיעה מאוד ואולי גם פוגעת באופן קיצוני בזכות הקניין וצנעת הפרט ע"י חקירות וחיפושים, עדיין נותנת לציבור הנישומים הרגשה כי המס הוגן ומופעל בצורה שווה כלפי כולם וכי אף אחד אינו טרמפיסט ומשלם המס אינו "פראייר".

ארה"ב[40]

בשנות ה70 וה80 חלה נסיגה משמעותית ביכולתו והישגיו של מנהל המס האמריקאי. בכתב שער בניו יורק טיימס מה 28.3.83 נכתב כי "…מעשי העלמת המס הולכים ומתרבים והפכו ממש למגיפה., כשבעטים, סובלים , כמובן, אלה המשלמים מס אמת…" . יש שתלו את התופעה באינפלציה, במלחמת וייטנאם ובכלל על פיחות רב שחל ברגש האחראיות של האזרח כלפי המדינה וכלפי החברה. המעלימים היו בעיקר מהמעמד הבינוני והגבוה כאשר הרב גברים וצעירים, רובם בעלי השכלה מעל לממוצעת.

בעיה מרכזית הייתה ביקורת הדוחו"ת. האוטומציה הגדילה את כמות הדוחו"ת וניתן היה לתאם בין כל רשויות המס. רשות המס לא יכולה הייתה להתגבר על כל הניירת ונכשלה.

שיעור גבייה נמוך ממפגרים- חובותיהם הגיעו ל27 בליון דולר.

הפתרון היה מעניין- במחשב נקלט חשבון נישום המפגר בתשלום, במקביל המחשב התקשר אל הנישום עד שהשיג אותו כל חצי שעה כל ימות השבוע מלבד ראשון מ8 בבוקר עד שמונה בערב. עת נוצר קשר הועברה השיחה אוטומטית לפקיד שומה וכך נעשה מעקב צמוד. הכוונה הייתה שהקשר האישי יוביל לתשלום מס.

פיגור בהגשת תביעות נגד מעלימי מס- מס' התביעות בכל ארה"ב הגיע ב1982 ל2297 בלבד והורשעו רק 735. מס' המערערים עלה מאוד. הקונגרס הגדיל את הקנס מ10,000$ ל100,00$ והחמיר את העונשים כך שמרמה של 37% נכלאים ב1972 שהורשו לתקופה ממוצעת של 11 חודש נשלחו ב1982 58% מעברייני המס לתקופה ממוצעת של 26 חודשים. ( ראה והשווה אל מול נתונים בעשור האחרון של האגף לחקירות בישראל).

פעולות מס ההכנסה בישראל (האגף לחקירות) וממצאים אמפיריים רב שנתיים.

ב3.9.00 נפגשנו לשיחה מעניינת בת כשעתיים עם ראש אגף חקירות במס הכנסה , מר אפי חרמוני. ברצוננו להודות למר אפי חרמוני ( להלן"חרמוני") על שיתוף הפעולה המלא, על קבלת הנתונים ועריכתם במיוחד לפי דרישתנו ועל הפתיחות הרבה.

לדעת חרמוני הגורם המרכזי לתופעת העלמת מס בישראל הוא מתן הלגיטימציה והסולידריות החברתית להעלמות מסים. קיימת לגיטימציה ואף "מצווה" לגנוב ממס הכנסה. זוהי ישות אינה מוחשית כי במישור הישיר והמיידי אף אחד אינו נפגע. לדעתו שיעורי המס ונטל המסים ככלל נתפס כלא צודק בעיני הציבור ממס' סיבות:

1. חלוקת כספים- רוב הכספים חוזרים אל הציבור למרות שהציבור חושב אחרת- זוהי בעיה פסיכולוגית.
2. סדר עדיפויות לקוי- קיימת תחושה בציבור הישראלי כי הכסף הולך למגזרים מסוימים על חשבון שאר הציבור. התחושה לטענת חרמוני, אינה נכונה והכספים המועברים למשל לחרדים מהווים כסף קטן ושולי מהתקציב.
3. תחושת חוסר צדק- מדוע אדם צריך לשלם 50% מס כאשר הוא מרוויח, וכאשר הוא מפסיד מס הכנסה אינו נותן לו כלום בחזרה.
4. קשה לאדם לוותר על מה שיש לו.
5. ישנה תחושה כי מס הכנסה מטפל רק במעלימים הקטנים ומפחד לגעת ב"כרישים".

חרמוני טוען כי תופעת העלמה אינה כפי שמציגים אותה. מנתונים על מס' עובדי האגף עולה כי ישנם סה"כ 3500 עובדים במס ההכנסה בארץ ומהם רק 175 חוקרים באגף הגבייה. האגף מורכב משלוש יחידות אזוריות ויחידות מודיעין. החוקרים אינם בעלי השכלה מיוחדת ואינם בעלי הכשרה מעבר להכשרה בשטח בעיקר. לעומת החוקרים ישנם כחצי מליון נישומים רשומים מדווחים ועוד הרבה לא מדווחים כך שלדעתו המדינה ממעטת בחשיבות המס ותופעת העלמות המס.

בתגובה לשאלתנו על הקשרים שיש למס הכנסה ואגף החקירות עם משטרת ישראל, רשויות המס ורשויות המס וגורמי חקירות בחו"ל הגיב כי אין כלל קשר עם גורמים בחו"ל ואין מידע על דרכי פעולה, ממצאים אמפיריים או דרכי חקירה. עם משטרת ישראל קיים קשר חלש.

מקור ההרתעה:

1. סיכוי להיתפס.
2. מעצר
3. פרסום.

המשותף לשלושה הוא שאין דרך חזרה. החשש מפרסום חזק מאוד. החשש מקלון ובושה מרתיע מהעלמות.

תהליך איסוף המידע עד להגשת כתב אישום- האגף מקבל את האינפורמציה ממס' גורמים. רבים מהאזרחים נוהגים למכונה בלשון העם "מלשינון", רבים מהם אינם מבקשים תמורה אלא רגשות הנקם הם המובילים אותם. התיקים נבדקים, מסוננים ורק מעטים מגיעים לכדי חקירה. מרבית מקרי ההלשנות נמצאו כקנטרניות או לא נכונות.

מידע מגיע גם מחיפושים[41] שגרתיים, צווי חיפוש, בדיקות שגרתיות אם גלויות או סמויות על עסקים ובקשת חשבוניות ובדיקת הרישומים.

לאחר חקירה התיק עובר לפרקליטות. במידה וניתן לסגור את התיק עם כופר הוא נסגר, במידה ולא ניגשים לבימ"ש. לעיתים נסגרים תיקים מחוסר ראיות מספיקות או סכומים קטנים.

מהו המלשינון, האם הוא קיים עדיין כיום?

בסוף שנות ה70 בעקבות ועדת בן שחר הוחלט על הקמת ה"מלשינון". בהתחלה כל המדינה התקשרה והקו היה עסוק עד מאוד ותפוס רב הזמן. כיום המלשינון במתכונת הישנה אינו קיים אך בפועל אין צורך במוסד כזה, אנשים פשוט באים ומלשינים. המילה מלשין אינה נתפסת יפה בחברה הישראלית בכלל, ובכל הנוגע למס בפרט.

חרמוני מתקומם כנגד המקטרגים על תופעת ההלשנה. הוא נותן דוג'- אם היינו רואים מקרה רצח או אונס, מקובל כי נלך ונדווח, זוהי עבירה על החוק, אם כך, מדוע שלא נעשה אותו דבר בנוגע לעבירות מס, האין מדובר באותו דבר?

האם חובת דיווח כללית יכולה להוות מכשיר להקטנת העלמות מס?

לא. פעולה שכזו חייבת להיות מלווה בהורדת מדרגות המס, תוספת כ"א משמעותית ומקצועית על מנת ליישם את החובה, מדובר בטפסים רבים, הגברת האכיפה וכו', אילו צעדים מנהלתיים מנהליים ואין בהם טיפול בבעיות המהותיות והיא חינוך האזרחים ומניעת הלגיטימציה להעלמות.

חרמוני מוסיף כי נציבות מס הכנסה משתדלת להאיר פניה לאזרח. ראשית, פורסמה מגילת זכויות הנישום[42], בנוסף לכך, המגמה כיום של אגף החקירות היא לסיים את התיקים במישור האזרחי על מנת לא להביא קלון על האזרח, האגף משתדל לסיים את רב התיקים בכופר.

ביקורת-בשיחה עימנו, ביקר עו"ד גיורא עמיר בחריפות את מר חרמוני.

עמיר טוען כי מס הכנסה בעצמו גורם לתופעת העלמות מהסיבות הבאות:

1. קיימת סחבת בניהול החקירות ולוקח זמן עד הגשת כתבי אישום או סיום בכופר.
2. מיעוט העלמות במע"מ והאכיפה מעידות על אוזלת ידו של מס הכנסה.
3. לפי ס' 191ג לפקודה ניתן להטיל כפל קנס במישור האזרחי ועדיין למרות האמור הפרקליטות מגישה כתבי אישום.
4. כופר חוסך מאסר ופרסום ועדיף על הגשת כתב אישום שנמשך לאורך זמן, יש להשתמש בו יותר.

בשילוב ביקורתו של עמיר ובנוסף על המלצתנו לפעילות הרשויות המוסמכות לחקיקה ניתן להבחין במס' בעיות שיש לתת עליהן את הדעת:

1. יחסי גומלין פנימיים וחיצוניים- לא יתכן כי בעולם גלובלי כל כך קטן אין קשר בין מס ההכנסה בישראל למקבילות בעולם. יש צורך להקים יחידה במס הכנסה שתקיים קשר ותיאום מול מוסדות בעולם. יש לקיים ערוץ העברת מידע החל ממעלימי מס ומידע על העלמות ופשעי מס, החל בשיטות חקירה וכלה בשיטות לאמידת מס, שיעורי העלמות ודרכי מלחמה בהעלמות מס. קשרי הגומלין ראוי וימצאו את ראשית דרכם בין הרשויות האמונות על אכיפת החוק בישראל- משטרת ישראל, מע"מ, מס הכנסה וכו'.
2. חוסר פרופורציה בכ"א- יש להגדיל באופן משמעותי את כוח האדם ובמקביל להכשיר אנשים בעלי השכלה מתאימה. לא יתכן כי קיימים 175 חוקרים על כל כך הרבה תיקים.
3. הרתעה ופרסום- הגברת המלחמה במעלימי המס הגדולים ופרסום העלמות על מנת לחזק את תחושת אמון הציבור במערכת המס. פרסום למען יראו וייראו.

ניתוח טבלת תיקי חקר מהותיים[43]

השנה	תיקי חקירה שנפתחו	הועברו לפרקליטות המחוז	הוגשו כתבי אישום	ניתנו פסקי דין	הסתיימו בתשלום כופר
1988	247	94	51	53	68
1989	323	176	77	64	69
1990	331	199	106	85	93
1991	238	215	105	78	173
1992	308	182	116	99	200
1993	471	195	93	86	138
1994	406	231	124	89	210
1995	347	211	152	99	189
1996	248	154	101	122	168
1997	254	150	95	79	120
1998	247	123	95	106	93
1999	212	78	51	84	129
סה"כ	3632	2008	1166	1044	1650
ממוצע	302.66	167.33	97.16	87	137.5

1. תיקי החקירה שנפתחו ב1999 (212 תיקים בלבד, מתחת לממוצע) מסמנת מגמה של ירידה החל מ1995. ירידה שכזו אינה מסמנת מגמה של מלחמה בתופעת העלמת מס אלא להיפך.
2. מגמה דומה רואים גם בהעברת תיקים אל הפרקליטות והגשת כתבי אישום. בהמשך נראה כי ייתכן כי פסיקות וגזרי הדין של בתימ"ש אינם מתמרצים את הפרקליטות להגיש כתבי אישום.
3. השינויים במס' התיקים שהסתיימו בפס"ד או בכופר אינם מעידים על מגמה לכיוון זה או אחר.

ריכוז עונשים קנסות ותיקים 1995-1999[44]

השנה	תיקים שהסתיימו בכופר	סכום הכופר (בש"ח)	תיקים בהם ניתנו פס"ד	מאסר בפועל (בחודשים)	מאסר על תנאי (בחודשים)	קנסות שהוטלו (בש"ח)
1999	129	8,295,990	84	584	1008	13,971,000
1998	93	9,925,200	106	658	1223	18,424,500
1997	120	4,239,300	79	594	875	6,031,500
1996	168	8,996,500	122	845	1,503	11,400,600
1995	189	7,531,000	99	596	1358	11,158,300
ממוצע	139.8	7,797,598	98	655.4	1193.4	12,197,180

ביאורים:

1. בשנת 1998 ניתן פס"ד אחד, בו הוטל קנס בסך 7 מליון ש"ח (הסבר לחריגה בקנס בשנה זו מהממוצע).
2. בשנת 1998 הוטל כופר בשני תיקים בסך כולל למעלה מ4.8 מליון ש"ח.
3. בשנת 1999 ניתן פס"ד בתיק 1 בו הקנס היה בסך 8.6 מליון ש"ח.
4. בשנת 1999 ניתנו 2 פס"ד בהם הוטלו 153 חודשי מאסר בפועל.

מסקנות

פעילות אגף מס ההכנסה והפרקליטות כנגד תופעת העלמות מס הולכות ומתמעטות לאורך השנים. ניתן היה להסיק כי תופעת השתמטות ממס נמצאת במגמת ירידה לאור נתוני הטבלה. גם פסקי הדין של בתימ"ש אינם מראים מגמה ברורה ואף חלה ירידה במס' פסקי הדין, חודשי המאסר בפועל ועל תנאי וכן בקנסות שנתנו ע"י בימ"ש בשנת 1999 .לא כך היא; לפי הערכות חוקרי מס הכנסה ולפי כל הסממנים, המאמרים והתיאוריות שנסקרו לעיל, צמיחת המשק[45] , התרחבות הפעילות הכלכלית[46] והגדלת ההכנסה לנפש[47] מעלה את שיעור העלמות המס. מנגד, פעילות הרשויות לאור הנתונים המצויים בטבלה לעיל הולכת ומתמעטת. נתונים אילו מעידים כי כל אחת מהרשויות אינן משקיעות מספיק מאמצים ו/או אינם רואות בתופעה כמהותית דייה על מנת לטפל ולהשקיע בה משאבים. הרטוריקה השיפוטית אשר רואה בהעלמות מס כנגע אשר יש לעוקרו מן היסוד, ובאה לידי ביטוי בפ"ד בנוגע לפרשת פרומדיקו לא מיושמת הלכה למעשה בפסקי הדין. התייחסות כזו, לא רק שאינה מורידה את שיעור העלמות, אלא מתמרצת את המעוניינים להעלים מס . ההסתברות לתפיסתם הולכת ויורדת ולאור התיאוריות שיעורי העלמה יצמחו באופן ישיר.

נתונים[48] על גזרי ופסקי דין של בימ"ש העליון בשנים 1999-2000

במהלך הניסיון לאתר את שורש הבעיה, לא תם החיפוש בנבכי מס ההכנסה ואגפיו בלבד. לדעתנו יש לבחון את פעולות הרשות השופטת כחלק מהגורמים המשמעותיים והמשפיעים על תופעת ההשתמטות ממס. נבחן, לאור נתונים מהשנתיים האחרונות[49] ( הנתונים לקוחים מהירחון ולכן אינם מהווים את כל פסקי הדין לאור העובדה שהירחון מנפה חלק מהם משיקוליו הוא, למרות זאת ניתן לראות תמונה של המצב הקיים בישראל) האם הרשות השופטת משמשת כלי ביד המשתמטים או שמא עוזרת במיגור התופעה.

¨ עונשי מאסר בפועל- אנו רואים כי בשנת 2000 לא נתנו עונשי מאסר בפועל לתקופה של למעלה משנה, ואילו בשנת 1999 היו לפחות שלושה מקרים של מאסר בפועל למעלה משנה.
¨ עונשי מאסר על תנאי -בשנתיים האחרונות אנו רואים כי עונשי מאסר על תנאי ללא שינוי ומסתכמים בשנה אחת במרבית מהפעמים.
¨ קנסות- אנו רואים גיוון בקנסות וזאת בד"כ בהתאם לנסיבות וחומרת כל תיק.

החוק מאפשר לבימ"ש לגזור על הנאשמים עד שבע שנות מאסר[50].

אנו רואים כי בתימ"ש אינם גוזרים עונשים המתקרבים לנקוב בחוק.

עובדה זו פוגעת באופן משמעותי ביכולת ההרתעה. אין להקל בחומרת עונש של שנת מאסר אחת ואפילו לא חודש אחד בבית האסורים, אך העובדה שבתי המשפט אינם מחמירים עם עברייני מס מהווה בעינינו לגיטימציה לעבריינים. אין עונשים של יראו וייראו.

כלומר , הרטוריקה בה משתמש בימ"ש בפסקי הדין על חומרת המעשים, היותם "מכת מדינה", אינם באים לידי ביטוי הלכה למעשה בגזרי הדין. עבריין מועד ימשיך לבצע את העבירות לאור העובדה שהוא יודע כי יוכל למשוך את ההליך לאורך זמן, השופטים יקלו בעונש מחמת הזמן שעבר ובכל מקרה לא יטילו עונש של מאסר בפועל של למעלה משנה.

עו"ד שרון גלעד ( תובעת במשפטו של אליהו הורוביץ), בשיחה עימנו אמרה, כי פסיקות בימ"ש וגזרי הדין אינם מתמרצות את הפרקליטות להגיש כתבי אישום. מכאן יוצא כי ללא ביטחון שמעל לכל ספק סביר לא יוגשו כתבי אישום, בדרך זו, עברייני מס רבים נמלטים מעונש.

סיבה נוספת בה משתמש בימ"ש להקלות בעונשים הוא חלוף הזמן מתאריך ההעלמה ועד יום פסק הדין. נתקלנו בסיבה זו במקרים רבים ונראה כי המטרה לא מושגת אלא להיפך. עברייני מס רבים מנצלים זאת ובעזרת עורכי דינם מעכבים הליכים. ובכלל עולה בראשינו השאלה האם כלל סיבה זו רלוונטית היא לצורך פסק והכרעת הדין? לדעתנו התשובה היא שלילית.

טבלת נתוני גזרי ופסקי דין של בימ"ש העליון בשנים 1999-2000

מס"ד	מס' תיק	שנת פסיקה	פסיקה- גזר דין
1.	ע"פ 7404/99	2000	שישה חודשי מאסר בדרך של עבודות שירות, שישה חודשים על תנאי וקנס של 25,000 ש"ח.
2.	ת"פ 2894/95	2000	תשעה חודשי מאסר בפועל, וקנס בסך 100,000 ש"ח
3.	ת"פ 2767/96	2000	זיכוי
4.	ת"פ 3826/97	2000	בקשה לביטול כתב אישום לפי ס' 227 – בקשה נדחתה.
5.	ת"פ 3695/99	2000	12 חודשי מאסר בפועל , 12 חודשי מאסר על תנאי והתחייבות להימנע מהישנות עבירות לפי ס' 220.
6.	ת"פ 4562/99	2000	6 חודשי מאסר בעבודות שירות, 10 חודשי מאסר על תנאי וקנס על סך 25,000 ש"ח
7.	ת"פ 6863/99	2000	נאשמת 1 – קנס 5,000 ש"ח. נאשמים 2,3 6 חודשי מאסר שירוצו בעבודות שירות, 12 חודשי מאסר על תנאי וקנס בסך 200,000 ש"ח.
8.	ת"פ 7332/95	2000	9 חודשי מאסר על תנאי וקנס בסך 5,000 ש"ח. נאשמת 2 נגזר חודשיים מאסר בעבודות שירות, 12 חודשי מאסר על תנאי וקנס בסך 25,0000.
9.	ת"פ 12428/97	2000	נאשמת 1 נגזר קנס, נאשם 2 3 חודשי מאסר, 12 חודשי מאסר על תנאי וקנס בסך 35,000 ש"ח.
10.	ת"פ 4954/98	2000	9 חודשי מאסר, 12 חודשי מאסר על תנאי, קנס בסך 30,000 ש"ח.
11.	ת"פ 973/95	2000	נאשם 1-2 קנס בסך 5,000 ש"ח. נאשם 3 מאסר של 40 חודשים- 28 ירוצו בעבודות שירות והשאר על תנאי, קנס בסך 180,000 ש"ח.
12.	ת"פ 4897/96	2000	4 חודשי מאסר ירוצו בעבודות שירות, 7 חודשי מאסר על תנאי וקנס בסך 10,000 ש"ח
13.	ת"פ 1717/97	2000	8 חודשי מאסר בפועל, 10 חודשי מאסר על תנאי וקנס בסך 20,000 ש"ח.
14.	ת"פ 4388/99	1999	3.5 שנות מאסר , מהן 30 חודשים לריצוי בפועל ושנה על תנאי
15.	ת"פ 2826/95	1999	זיכוי מחמת הספק בשל קושי להוכיח השתמטות ממס- חוסר ראיות
16.	ת"פ 1833/96	1999	6 חודשי מאסר לריצוי בדרך של עבודות שירות, 12 חודשי מאסר על תנאי, קנס בסך 100,000 ש"ח
17.	ת"פ 13668/97	1999	6 חודשי מאסר בפועל, 12 חודשי מאסר על תנאי וקנס בסך 30,000 ש"ח.
18.	ת"פ 7050/98	1999	נאשם 1 – 3 חודשי מאסר בדרך ריצוי של עבודות שירות, 12 חודשי מאסר על תנאי וקנס בסך 15,000 ש"ח. נאשמת 2 – 6 חודשי מאסר בדרך ריצוי של עבודות שירות, 18 חודשי מאסר על תנאי וקנס בסך 25,000 ש"ח.
19.	ת"פ 1278/99	1999	זיכוי מוחלט- עובדתי
20.	ע"פ 70637/99	1999	15 חודשי מאסר בפועל, 12 חודשי מאסר על תנאי וקנס בסך 25,000 ש"ח.
21.	ת"פ 112/96	1999	12 חודשי מאסר בפועל, 12 חודשי מאסר על תנאי וקנס בסך 200,000 ש"ח.
22.	ת"פ 3318/96	1999	נאשם 1 – 15 חודשי מאסר על תנאי. נאשמת 2 – 5 חודשי מאסר על תנאי. נאשם 3 0 12 חודשי מאסר על תנאי.
23.	ת"פ 620/97	1999	10 חודשי מאסר בפועל, 12 חודשי מאסר על תנאי, וקנס בסך 100,000 ש"ח.
24.	ת"פ 11365/97	1999	15 חודשי מאסר בפועל, 12 חודשי מאסר על תנאי וקנס.
25.	ת"פ 5269/98	1999	6 חודשי מאסר על דרך עבודות שירות, 12 חודשי מאסר על תנאי וקנס בסך 200,000 ש"ח.
26.	ת"פ 4704/95	1999	12 חודשי מאסר בפועל, 10 חודשי מאסר על תנאי וקנס.

חקיקה בישראל

חוק העונשין התשל"ג 1977, אינו מטיל אחראיות פלילית בגין עבירות מס כפי שנהוג בחקיקה בקנדה ובמדינות רבות בעולם הנלחמות בתופעת העלמת מס. כאשר פעילות האזרח בדבר תכנון מס הופכת להיות נפוצה במיוחד, כך גדל החלק האפור בין תכנון מס לגיטימי ואסור, אין מניעה כי המחוקק יצור עבירות מיוחדות לנושא זה כשאר עבירות פליליות בעלות יסוד נפשי .

יש לציין כי למרות שאין עבירות ספציפיות לענייני מס (על כך הביקורת) נעשה שימוש בפרק י"א לחוק (פגיעה ברכוש) סימן ו' – עבירות מרמה, סחיטה ועושק במשפטים פליליים בנושא מס[51].

ס' 220 לפקודה כולל כונה להשתמט ממס או זיוף פנקסי חשבונות . העונש החמור הקבוע בחוק (שבע שנות מאסר) מוצדק לטעמנו, כי מתייחס לעבירה מיוחדת ע"פ יסוד של כוונה ומחשבה פלילית, העונשים חמורים יותר מעבירות כלליות של זיוף ומרמה בחוק העונשין.

הס' הוא החמור ביותר ומתייחס לעבירות המהותיות והחמורות ביותר.

יסוד נפשי-

1. יש להראות שהמעשים נעשו במזיד, או בכוונה להתחמק מתשלום מס או בכוונה לעזור לאחר להשתמט מתשלום מס.
2. היסוד הנפשי המיוחד נלמד מעצם המעשה, היקפו, השימוש בתחבולות, הסתרת מקור ההכנסה ונסיבות המקרה.
3. חובה להוכיח כוונה. אחרת ניתן לפנות לס' 216/7 לעיל.

יסוד עובדתי- מעשה פלילי באחת מאילו המפורטים בחוק וצוינו לעיל בעבודה בהתייחס לפרשת פרומדיקו.

כאשר אדם ביצע את העבירה ללא כוונה אך תוך רשלנות ניתן לחייבו מכוח ס' 217 לחוק- עבירת רשלנות. נטל השכנוע בעבירה זו מועבר אל הנישום. האחראיות מוטלת על עצם ההשמטה.

ס' 217 מתייחס לאדם שהשמיט הכנסה ללא הצדק סביר. הס' מתייחס גם לידיעה לגבי אחר.

המונח "הצדק סביר" יפורש בדומה למושג סיבה מספקת מנקודת מבטו של הנישום כאמור. טעות בפירוש החוק לא תהווה הצדק סביר[52].

להלן שיעורי הקנסות בעבירות פליליות בפקודת מס הכנסה לגבי הס' הרלוונטיים:

סעיף חוק	סכום הקנס החל מיולי 97 ואילך
217	49,800
220	150,000

העונשים המנהליים

ב1.1.87- [53] נחקק חוק העבירות המנהליות. מטרת חוק זה הייתה בעיקר "לקצר" ולהקל על מס הכנסה בעבודתו היום יומית.

להלן תמצית החוק[54]:

סעיף 1 לחוק העבירות המנהליות, התשמ"ו – 1985 מסמיך את שר המשפטים, בהסכמת השר הממונה על ביצוע החוק וועדת חוקה חוק ומשפט של הכנסת לקבוע בתקנות, כי עבירה פלילית שאינה פשע תהיה גם עבירה מנהלית.

על עבירה מנהלית, ניתן להטיל קנס מנהלי בשיעור שנקבע בתקנות ושעודכן על ידי שר המשפטים. הטלת קנס מנהלי, תבוא במקום הגשת כתב אישום. קביעת עבירה פלילית כעבירה מנהלית איננה גורעת מסמכותו של תובע להגיש כתב אישום בשל העבירה הפלילית כל עוד לא שולם הקנס המנהלי. אולם, אין להגיש כתב אישום אלא במקרים חריגים כאשר הנסיבות מצדיקות זאת.

אדם שהוטל עליו קנס מנהלי רשאי, אם הוא מעדיף זאת, להישפט בבית משפט השלום בהליך פלילי רגיל. אולם במקרה זה, אם יורשע אותו אדם, ישלם את הקנס שהיה חייב בו מלכתחילה, אלא אם כן ראה בית המשפט מנימוקים שיירשמו נסיבות מיוחדות המצדיקות הפחתתו. (סעיף הקנס שיוטל עליו, אם יוטל כעונש יחיד, לא יפחת מהקנס המנהלי).

אם ישלם אדם את הקנס המנהלי בעת שהוטל עליו, לא יראו אותו כמי שהורשע בפלילים והעבירה תכופר לו.

עבירה שנקבע לגביה כי ניתן להטיל בשלה קנס מנהלי, לא ניתן להמירה בכופר.

עבירות מנהליות ופקודת מס הכנסה.

בתקנות העבירות המנהליות (קנס מנהלי- חיקורי מיסים) התשמ"ז 1987, נקבעו מספר עבירות על פי פקודת מס הכנסה כעבירות מנהליות ולכל עבירה נקבע קנס מנהלי קצוב.

התקנות קובעות, כי על עבירה מנהלית חוזרת יוטל כפל קנס. על מנת שעבירה תיחשב לעבירה חוזרת, צריכים להתקיים שני תנאים מצטברים:

1. העבירה בוצעה לאחר שבוצעה כבר עבירה מנהלית קודמת (מאותו סוג) והנישום הורשע בגינה או ששילם קנס מנהלי. (סעיף 2(2) לחוק העבירות המנהליות).

2. העבירה בוצעה בתוך פרק זמן שאינו עולה על 3 שנים מיום התשלום או ההרשעה בבית המשפט בגין העבירה הקודמת.

השלב הראשון בהפעלת שיטת העבירות המנהליות הוא קבלת דיווח על ביצוע עבירה מנהלית. דיווח כזה יתקבל בדרך כלל באמצעות רשימות מחשב וכן על סמך ממצאי ביקורת בשטח, מעקבים שהמשרד מנהל וכדומה. כלל עיקרי הוא כי אין להטיל קנס מנהלי אלא אם ניתן להגיש כתב אישום בגין אותה עבירה. כלומר, אין להטיל קנס אלא אם נתקיימו לכאורה כל יסודות העבירה, ויש על כך ראיות מספיקות.

חשוב לזכור, כי הנקנס רשאי להגיש בקשה להישפט על העבירה בבית המשפט ואז הוא נדרש להביא לפניו את הראיות הנדרשות להוכחת ביצוע העבירה. לכן, יש להכין את חומר הראיות עוד בטרם יוטל הקנס המנהלי.

על האחראים במשרד לשקול בכל מקרה אם ראוי בנסיבות המקרה להעביר את הטיפול למחלקת החקירות על מנת להגיש כתב אישום לבית המשפט. אומנם, יש להעדיף בדרך כלל הטלת קנס, אך יש מקרים שבהם מצדיקות הנסיבות הגשת כתב אישום, כגון אם:

-הטלת קנס מנהלי לא תשמש גורם מרתיע במידה מספקת, מאחר שמדובר בנישום שחוזר ועובר עבירות מנהליות.

-הנישום לא שילם קנסות מנהלים שהוטלו עליו בעבר והיה צורך להפעיל לגביו הליכי גבייה.

-העבירה המנהלית נפוצה באזור מסוים או בקרב קבוצה מסוימת והגשת כתב אישום – תוך כוונה לבקש מבית המשפט עונש חמור – יהיה בה (ובפרסום ברבים בעקבותיה) כדי להרתיע עברייני בכוח.

מקרים כאלה יועברו לטיפול מחלקת החקירות על פי הנהלים התקפים כיום, בצירוף הנימוקים להעדפת הטיפול הפלילי על הקנס המנהלי.

הודעה על רצון להישפט.

נקנס שקיבל את טופס ההודעה על הטלת הקנס רשאי על פי החוק לבחור בתוך 30 ימים בין תשלום הקנס לבין מתן הודעה שברצונו להישפט. אם החליט להישפט, עליו להודיע על כך בכתב על גבי הספח בטופס שנשלח אליו.

ייתכנו מקרים שבהם יעדיף הנישום להישפט, אך בבדיקה חוזרת (או על סמך מידע נוסף שנתקבל בינתיים) לא נראה, שהמקרה ראוי להעברה לטיפול פלילי. במקרים אלה יבוטל הקנס על סמך אשור בכתב של פקיד השומה או סגנו.

להלן תעריפי הקנסות נכון ליולי 97:

סעיפי עבירות במס הכנסה

קנס מנהלי.

סעיף בחוק	פרטי העבירה	סכום הקנס
(1) 215	לפי סעיף 134	500.-
(2) 215	לפי סעיף 175 (ב)	500.-
(1) 216	אי קיום דרישה	300.-
(2) 216	אי התייצבות	300.-
(3) 216	סירוב לקבל הודעה	300.-
)(4) 216א)	פיגור בהגשת דו"ח עד 6 חודשים	500.-
)(4) 216ב)	פיגור מעל 6 חודשים ועד 12 חודשים	1000.-
)(4) 216ג)	פיגור העולה על 12 חודשים	2000.-
(5) 216	אי ניהול ספרי חשבונות	2000.-
(7) 216	אי רישום תקבול	200.-

סעיפי עבירות בניכויים.

סעיף בחוק	פרטי העבירה	סכום הקנס
218	אי ניכוי מס במקור	25 אחוז מסכום המס שלא נוכה
219	אי העברת ניכויים במועד	25 אחוז מסכום שלא שולם

סיכום והצעות למלחמה בתופעה

במהלך המחקר, התוודענו לעומק התופעה במלוא חומרתה ועוצמתה. התחוור לנו כי תופעת העלמות המס בעולם בכלל, ובישראל בפרט הן כנגע ללא מרפא. הפוך והפוך בו והנגע ישתולל.

תופעת העלמות המס בארץ נשתרשה והפכה לנורמה מקובלת. מס הכנסה כיום, הינו אחד האויבים הגדולים של האזרח מנקודת השקפתו, ונחשב כמס שאינו צודק.

לדעתנו, ניתן לפתור את התופעה, או לפחות לצמצמה לממדים קטנים יותר- "טבעיים" כמקובל בעולם המערבי ה"נאור". הגיע הזמן כי מדינת ישראל תשתייך אליו ותסור מן הדימוי של מדינה בה קיימת קרקע פורייה לתופעות כלכליות שליליות כגון פגיעה בקניין רוחני, זכויות יוצרים והעלמות מס.

התופעה מעמיקה את תחושת חוסר ההוגנות בין אזרח לאזרח, מעמיקה את הפערים החברתיים ומוליכה את המשק לאחור.

המונח "נאה דורש נאה מקיים" מתאים בשלמותו לתופעה שלילית זו בעלת השלכות כלכליות, חברתיות שהצגנו לעיל. לדעתנו, המדינה חייבת בראש ובראשונה להחליט כי מדובר ב"מכת מדינה" ויש לחסל את התופעה. יש לפעול בצורה משמעותית ונרחבת תוך שימת דגשים שיביעו את נחישותה לחיסול התופעה. ניתן לפעול במס' דרכים.

נחישות ואמינות הממשלה יביעו את אותותיהם במהירה גם על התנהגות האזרחים. המלחמה בתופעה אינה יכולה להיות חד פעמית או כמבצע מיוחד לפתרון ב"נוק אאוט"- זו תהיה טעות בסיסית שרק תחמיר את המצב ע"י דחיית הקץ.

הפעולות באשר יינקטו חייבות להיות מתמשכות ובלתי פוסקות הנתונות לפיקוח ציבורי והשוואות אמפיריות לצורך השוואה ומעקב.

דרכים מוצעות לפתרון: יש ליצור רפורמה כוללת במערכת המס החל בהיבטים טכניים של בסיס המס וכלה בדרכי אכיפה ובכללים הוגנים בסיסיים:

1. יש ליצור מערכת מס אחידה, שוויונית פשוטה וברורה לכל האזרחים. יש לנסח את הפקודה מחדש בבהירות ופשטות שתובן גם לכלל האזרחים ולא רק לעורכי דין ורו"ח.
2. הקטנת בסיס המס והורדת שיעורי המס כך שלכל היותר שיעור המס הכולל את כלל המסים לא יעלה על 50%.
3. שינוי מחשבתי בנציבות מס הכנסה- יש לראות באזרח כמצהיר אמת ולא לראותו מעלים. יש לנהוג באזרח בכבוד ולא להיות קטנוני ביחס אליו ובמתן הנחות.
4. נקיטת הליכים משפטיים מזורזים נגד מעלימי מס למניעת סחבת.
5. התמקצעות מערכת המשפט ויצירת ענף משפטי נפרד כמו בימ"ש לעניינים מנהליים ובתי דין למשפחה ותעבורה.
6. הקטנת הבזבוז במערכת הציבורית וחלוקת כספים על בסיס קריטריונים ברורים וידועים לכל- שקיפות.
7. יש לערוך השוואה ותקשורת תמידית בין הרישומים של מס הכנסה, מנהל האוכלוסין, מנהל מקרקעי ישראל, משרדי רישום הרכב.
8. החמרה בעונשים לצורך הרתעה.
9. הגברת האכיפה.
10. חקיקה- הכנסת סעיפי חוק ספציפיים בענייני מס לחוק העונשין. בדרך זו תוגבר מטבעה ההרתעה. התייחסות הציבור ובתימ"ש לחוק העונשין מטבעה רצינית ומפחידה יותר וכאן ייכנס נושא המס למשפחת העבירות החמורות בעלות קלון ואולי כך תיפסק הלגיטימציה לבצע עבירות כאלו. ייתכן כי באופן זה תתחיל להיחשב עבירה זו כעבירה כנגד החברה ולא רק כנגד מס ההכנסה.
11. הסברה מצד הממשלה על נחיצות המס ומנגד הסברה מדוע לא כדאי יהיה להעלים מס. את ההסברה יש להתחיל כבר במערכת החינוך היסודית דרך המשתחררים מצה"ל והיכנסם למעגל העובדים ועד לנישומים והמועדים להעלמות.
12. רשות להלבנת הון[55]- אחד הפתרונות אשר עלו בעבודה עולה בימים אילו על סדר יומו של משרד המשפטים. מתוכננת הקמתה של רשות למלחמה בהלבנת ההון השחור במטרה לצמצמו במידה משמעותית ולהוריד את ישראל ממקומה "המכובד" ברשימת 5 המדינות בהן שיעור הלבנת ההון הוא הגבוהה ביותר. כפי שהצענו, הרשות אמורה לאסוף מידע מגופים פיננסיים ולהפיץ את המידע משטרת ישראל, השב"כ ואולי רשויות מס ההכנסה.
13. הביצה והתרנגולת- יש ליצור הסדר שבעבר העלימו מסים וכיום מעוניינים לחזור למוטב.

במדינת ישראל לאורך השנים לא הצליחה ממשלה להעביר רפורמה כוללת בנושא המס. עדות חיה לכך אנו רואים בחוסר היכולת להעביר בימים אילו אפילו מקצת מהמלצות ועדת בן בסט.

מסיבה זו לא התרכזנו בהמלצות על הקמת ועדות ציבוריות שיטפלו בעניין וגורמים אדמיניסטרטיביים שרק יגבירו את הבירוקרטיה, הגם שהיא חלק משמעותי מהבעיה עצמה היוצרת חוסר אמון בקרב הציבור.

ייתכן, כי אין צורך לומר כי מדובר ברפורמה כוללת, דבר שיגרום פחד וסלידה ברגשות הציבור.

ייתכן כי בימים אילו, כאשר מדובר על הקמת ממשלת אחדות לאומית מסיבות ביטחוניות, ניתן יהיה להעלות על הפרק גם את תופעת העלמת המסים בארץ .

ההיסטוריה מלמדת כי רק כאשר הממשלה ראתה בבעיה חברתית, ביטחונית או כלכלית כנושא המרכזי ניתן היה לפתור בעיות קרדינליות. ראה פעילותה של ממשלת האחדות הלאומית ב1984 אשר הצליחה, תוך נחישות ובמשותף ללא לחצים קואליציוניים סקטוריאליים, להדביר את האינפלציה המשתוללת והביאה אותה כיום, לאחר נקיטת מדיניות מוניטרית עקבית לאורך שנים לרמות מקובלות בעולם הנאור, ולהילחם בתופעה.

הסכמה לאומית נרחבת על בעיה קיימת מהווה חצי מהדרך לדעתנו לפתרון.

אך ראשית יש להעלות את הנושא על סדר היום הציבורי ולהכיר בעומק התופעה.

שורש הבעיה כראות עינינו הוא התעלמות הממשלה מהבעיה ודחיקתה לקרן זווית. כל ניסיון התייחסות מהווה מתק שפתיים בלבד.

שאלה נוספת אשר עלתה בסוף הסמינריון היא האם יש לפעול כנגד מעלימי המס לפי החוק? כלומר האם באיתור וטיפול במעלימי המס אשר מתחמקים מתשלום מס אמת יש לפעול אך ורק באמצעים חוקיים המותרים לפי החוק? או שאולי יש צורך להעניק לרשויות אגף החקירות סמכויות חיפוש, מעצרים וכל הדרוש על מנת לאתר את מעלימי המס כפי שהחליטה ממשלת קנדה ? לדעתנו ניתן לאפשר פעילות זו כל עוד נשמר האיזון הראוי בין החדירה לפרטיות ושמירה על זכויות האזרח לבין עיקרון השמירה על החוק והעובדה כי העלמת מסים לבסוף פוגעת בחברה כולה ובפועל פוגעת בקניינו של האזרח משלם המיסים. הדילמה חורגת מגבולותיה של עבודה זו וראוי כי תיבחן לעומק בנפרד.

[1] מגילת אסתר פרק י', 1; מלכים א' פרק ה' 27; מלכים א' פרק ט' 15; דברים כ' 11; שופטים א' 35.

[2] מלכים א' פרק ד' ; פרק ה' 28 שמות א' 11.

[3] פרופ' יאיר הופמן, האנציקלופדיה הישראלית לתנ"ך 1988, , כרך שני 486.

[4] שמואל א' פרק ח' יא'- יז'. בו ביקש שמואל למנוע את הקמת מוסד המלוכה.

[5] אברהם אבן-שושן, המילון החדש, כרך שני 633, 1989.

[6] לדוג' שיעור המס השולי בישראל במדרגות הביניים בין 35%-45%לעומת מיסים אחרים כגון" מע"מ 17%, מס בריאות וביטוח לאומי 4.9% לערך(עד למדרגת שכר מסוימת) ועוד.

[7] הפרק מבוסס על המקורות הבאים:

TAXAS; MORALS; AND LEGITIMACY;, b.y.u.l. rev. 521; 1994 LEO P.Martinez;

ז'אן זאק רוסו, על האמנה החברתית, עמ' 22 ואילך, בספרייה 320.11.

תורת המשפט, פרופ' גנז, עקרונות של הסכמה שבשתיקה. (מחברת בחינה שנה א)

[8] פרנאן שוורץ, דרך האושר, הפילוסופיה החיה של סוקרטס, פרק ראשון, ובעיקר עמ' 24, אקרופוליס החדשה 1999.

[9] עושרם של עמים 1776. ראה הערה 7 לעיל.

[10] גיורא עמיר, לבעיית המלחמה בהון השחור, רבעון ישראלי למסים, ט"ו עמ' 83-90 תשמ"ו.

[11] יעקב קונדור, משק במחתרת בישראל ובעולם, 1992.

עזיאל קמינסקי, העלמת מיסים וכלכלה שחורה, רבעון ישראלי למסים ט"ז 364-359 תשמ"ח.

[12] (1985). "the subterranean economy, redux", Gutmann, p.m101. ( מצוין בספרו של י. קונדור בהערה 10).

[13] יעקב קונדור, משק במחתרת בישראל ובעולם, 1992.

[14] ע"פ 1182/99, אליהו הורוביץ נגד מדינת ישראל, פ"ד נ"ד (2) פסקה 95 לפסק הדין.

[15] פרופ' ד' גליקסברג, גבולות תכנון המס (ירושלים, תש"ן), עמ' 28-30.

י' הדרי, מס שבח מקרקעין (כרך ג', תל-אביב, תשנ"ה) בעמ' 79-78.

א' ויתקון וי' נאמן, דיני מסים (תל-אביב, מהדורה רביעית, תשכ"ט) 49-48 .

א' אלתר, "תכנוני מס" ,רואה חשבון, מ' (1991) 169.

[16] ייבחן גם בהמשך בנוגע לחקיקה בישראל.

[17] שם.

[18] ע"א 67/89 שטיינקריץ נ' מנהל מס ערך מוסף חיפה, פ"ד מז(4) 11; ע"א 4015/95 פקיד שומה ירושלים נ' אליהו ברזני ואח' (טרם פורסם) והאסמכתאות המוזכרות שם; ג' שלו, דיני חוזים (מהדורה שניה, ירושלים, תשנ"ה) 176-175.

[19] הציטוטים ממקורות זרים נלקחו מספרו של יעקב קונדור. לא ניתן היה למצאם בספריה.

[20] Molefsky, B, "america's underground economy", in the u.s.a. and abbroad. Lexington, 1982.

[21] Clotfelter , C.T, "Tax evasion and tax rates: an analysis of individualreturns", Review of economics and statistics, 45 (1983) , 363-373

[22] Contini, B, "the irregular economy of italy, Asurvy of contributions, in the underground Economirs, cambridge , 1989.

[23] Poterba, J.M. " tax evasion and the capital gains taxation", americans economi review, 77, 234-239

[24] תיקון : תשל"ה, תשל"ח, תש"ם.

[25] נתונים השוואתים כולל מס' תיקים יינתנו בהמשך.

[26] רבעון לכלכלה 1977 עמודים 97-99.

[27] Geeroms, H.and H wilmots, "An empirical model of tax evasion and tax avoidance" Public finance, 40 )1985) , 190-209..

[28] סגן השר יורם ארידור, נגד הלבנת ההון השחור, הרבעון הישראלי למיסים י"א (43) 209-214.

[29] נאדל, ב. הכל על מס ההכנסה בישראל, ת"א 1975.

[30] Allingham M.G ans Sandmo A "Income Tax Evasion: A Theoreticall Analysis" J. Of Public Economics 1972.1 323-338.

[31] Ginsburg, V, P. michael and F.P. Schioppa, "Macro- economic policy and the presence of an irregular sector", 194-217. מאוזכר בעמ' 54 בספרו של יעקב קונדור.

[32] Kenadjian, .B, "the direct approach to measuring the underground economy in the u.s.a. I.R.S estimates of unreported incom",in the u.s.a. and abbroad. Lexington, 1982, 93-101 ,יעקב קונדור עמ' 63.

[33] נאדל, ב. הכל על מס ההכנסה בישראל, ת"א 1975.

[34] איזכורים מיעקב קונדור בהערות 32-33 החל מעמ' 63.

[35] Cagan, P, " the demand for currency , relative to the total money supply, jornal of political economy , 46 1958 , 303-328.

[36] Bayer A.S. and R.D. porter ; " Amonetary perspective on underground economic activity in the u.s.a." federal Reserve bulletin, 70(1984), 177-190.

[37] יורם גבאי, שיטות חלופיות לאומדן "הכלכלה השחורה" והעלמות מס , רבעון ישראלי למסים י"ג (52)339-342, 1984.

[38] נאדל, הכל על מס ההכנסה בישראל, ת"א 1975.

[39] יעקב קונדור, העלמת הכנסות בישראל, 1975-1983 , מרכז ספיר 1986.

[40] שמעון דר זיו, העלמת מס הכנסה וההתמודדות עימה בארה"ב רבעון ישראלי למסים ,י"ד (53) 11-16. תשמ"ה.

[41] חוברת של ומס רכוש, הנחיות חיפוש ותפיסה, דצמבר 1990 ( מצורפת).

[42] חוברת אגף מס הכנסה ,זכויות הנישום 1990.

[43] נתונים רשמיים של אגף חקירות מס הכנסה שהוכנו במיוחד עבורנו לפי בקשתינו.

[44] שם.

[45] שיעורי הצמיחה במשק מנתוני הלשכה המרכזית לסטטיסטיקה (ראה דף מצורף). בשנת 1996 4.6%, 1997 2.9% וב1998-9 2.2% בכל שנה. www.cbs.gov.il

[46] נתונים של הרחבה ביבוא ויצוא סחורות ושירותים, ושאר ענפי המשק בנתוני הלשכה המרכזית לסטטיסטיקה בדף הרצ"ב. www.cbs.gov.il

[47]ההכנסה הפנויה לנפש עלתה ב 4% לערך בשנים 1995 ועד 1999 בעקביות ( למעט ירידה בשנת 1997). הלשכה המרכזית לסטטיסטיקה. www.cbs.gov.il(נתונים מצורפים).

[48] לקוח מרבעוני "מיסים" לשנים 1999-2000 ( מופיעים בפרק ה', משפטים פליליים בכל הרבעונים)

[49] ראה טבלה בעמוד הבא.

[50] ס' 220 לפקודת מס ההכנסה.

[51] הנתונים לקוחים מטבלת ניתוח פסקי הדין בשנים 99-00 – רבעון ישראלי למסים.

[52] ע"פ 916/65, היועמ"ש נגד שפירא, פד"י י"ט (4) 293.

[53] נכנס לתוקף מיום ם1.6.87

[54] קובץ הפרשנות לפקודת מס הכנסה,( ה"חבק"), כרך 2, חלק י"א בהוצאת רונן. (343.04E בספריה)

[55] ידיעות אחרונות, המוסף לכלכלה , הקמת הרשות למלחמה בהלבנת הון תוציא את ישראל מהרשימה השחורה, עמ' 5, יום חמישי, 23.11.00

העלמות מס – דין ונוהג